【作　　者】
袁太芳（教授）

【作者单位】
（赣南师范学院商学院 江西赣州 341000）

【摘　　要】

      【摘要】本文在对比分析传统逐步结转分步法和平行结转分步法优缺点的基础上，提出了一种结合传统分步法优点的方法：分项分步结转法。分项分步结转法本质上归集时与平行结转分步法一样，只归集本步骤投入发生的生产费用，与其他步骤无关；分配时与逐步结转分步法类似，成本随着实物的转移而结转，不同的是，成本转移到月末的后续各个步骤结存实物上，而非一定是下一步。
【关键词】逐步结转分步法   平行结转分步法   分项分步结转法   成本

一、问题的提出
产品成本计算分步法，是以产品生产步骤为成本计算对象，归集和分配生产费用，计算产品成本的一种方法，适用于大量大批多步骤生产。传统的分步法有逐步结转分步法和平行结转分步法两种。
逐步结转分步法，按结转半成品成本的方式不同，可以分为综合结转和分项结转两种。综合结转法的特点是将各步骤所耗上一步骤的半成品成本，综合记入各该步骤的产品成本计算表的“直接材料”或专设的“半成品”项目。分项结转法的特点是将各步骤所耗上一步骤的半成品成本，按照成本项目分项转入各该步骤产品成本计算表的各个成本项目中；如果半成品通过半成品库收发，在半成品明细账登记半成品成本时，也要按照成本项目分别进行登记。逐步结转分步法的分配对象是广义的完工产品和狭义的在产品。此方法的优点是：成本计算对象是企业产成品及各步骤的半成品，便于分析和考核企业产成品、各步骤半成品成本计划的执行情况；半成品成本都是随着半成品实物的转移而结转，各步骤产品成本明细账的费用余额，反映了各步骤的在产品成本，为在产品的实物管理、资金管理提供了资料。缺点是：核算工作的及时性也较差；如果采用综合结转法，需要进行成本还原；如果采用分项结转法，结转的核算工作量大。
平行结转分步法是仅计算本步骤发生的各项费用，并从这些费用计算出计入产成品（狭义完工产品）的“份额”，在平行结转、汇总出产成品的成本。此方法的特点是各生产步骤不计算半成品成本，只计算本步骤所发生的生产费用；各步骤之间不结转半成品成本。平行结转分步法的分配对象是狭义的完工产品和广义的在产品。此方法的优点是：不必逐步结转半成品成本，可以简化和加速成本计算工作；能够直接按原始成本项目反映产成品成本资料，不必进行成本还原。缺点是：不能全面地反映各步骤生产耗费的水平，不利于各步骤的成本管理；各步骤间不结转半成品成本，导致半成品实物转移与费用结转脱节，不能为各步骤在产品的实物管理和资金管理提供资料。
通过以上对比分析可以看出，逐步结转分步法的优缺点正好与平行结转分步法的优缺点相反。那么，能否设计出一种结合两者优点，即不必进行成本还原、既能计算广义完工产品又能计算广义在产品、成本随着实物转移而结转、便于实物管理和资金管理的方法呢？本文正是基于此目的，提出分项分步结转法。
二、分项分步结转法的原理
分项分步结转法以产品生产步骤为成本计算对象，归集本步骤发生的生产费用，再以一定的分配方法按成本项目分项分配给各受益对象，通过对各受益对象的承担费用进行归类列表来计算成本。分项分步结转法计算基础是将月末各步骤的投入生产费用数据保留在本步骤，产出的产品或半产品产量要有完善的数据统计，并在月末核对最终在各步骤的完工产品、半成品及月末在产品结果，已转入后续步骤的半成品只核对统计过程，不作为产出结果。
如某企业生产某种产品顺序经过一、二、三车间分步生产，一、二车间之间经过半成品库1，二、三车间之间经过半成品库2。经半成品库的生产情况资料如表1所示。

对上表进行分析，该企业此种产品生产线在月末的最终生产情况是最终产品为300件，月末一车间、半成品1、二车间、半成品2、三车间分别结存40件、10件、50件、80件和80件，产成品300件为1、2、3步均完工，月末三车间的80件为1、2步完工+3步未完工，半成品2的80件为1、2步完工，其他类似。由此得出各步骤生产数量统计表如表2所示。

在上述表格中之所以部门从上到下列示为三车间到一车间，主要是各步骤的生产成本分配有加权平均法和先进先出法，在采用先进先出法分配成本时此列示就可以带来很大的便利。
此方法的思想是按步骤归集本步骤生产费用，分配给最终产出在后续各步及本步的库存商品、半成品及在产品之结果，即分配对象是多个，要明细化，不能简单地合并。如本例中第1步的分配对象6个：产成品1个、3个车间的月末在产品和2个半成品库的月末半成品；同理，第2步、第3步的分配对象4个和2个。经过归集分配，可得完工产品或在产品成本输出表如表3所示。

注意各步骤结转过来汇总的生产费用不能简单地合并，而是要分项分步列示成一个矩阵，以便清晰地列示各步骤为此产出的完工产品或在产品所作的“贡献”及按项目反映的成本构成。
账务处理时，由于上个月末的结存在产品、半成品的成本是成本随着实物的转移而结转，因此在月初要先将上月已转出的各步骤费用“归位”，采用红字冲销，分录为：
借：自制半成品、基本生产成本——第N+1步等
    贷：基本生产成本——第N步 
月末按最终的完工产品，结存在产品、半成品随着实物的转移而结转，分录为：
借：库存商品
    自制半成品、基本生产成本——第N+1步等         
    贷：基本生产成本——第N步                         
通过上述分析，分项分步结转法既可适用于装配式的多步骤生产，也可适用于连续加工式的多步骤生产，当然也要考虑到管理上的要求。
三、分项分步结转法的特征
分项分步结转法的成本计算对象是满足生产和管理要求的各个生产步骤。月初结存的在产品费用等同于平行结转分步法下的广义在产品费用，本月生产费用仅指本步本月投入生产费用，按步骤归集后，分配的对象是本步骤和后续步骤的受益方——产成品、半成品和在产品应享有的“份额”。
分项分步结转法的成本计算期是每月计算一次，为固定计算期。月初将上月末各步骤转入到后续步骤中（未完工产成品）的半成品、在产品生产费用先转回；平时各步骤投入生产费用进入相应的步骤；月末分配计算并结转各步骤的产成品、半成品和在产品的成本，注意本步骤未完工的狭义在产品成本不结转。
分项分步结转法各步骤生产费用需要采用一定的方法向本步骤和后续步骤的各受益对象分配相应的“份额”。主要的分配方法有约当产量法、定额比例法、月末在产品按定额成本计价法等。对某步骤而言，投入按本步骤费用，产出按后续各步骤的受益对象，导致分配对象的多元化，而不似传统的仅完工产品和在产品两个分配对象。就此可认为，分项分步结转法是品种法的拓广。
分项分步结转法本质上归集时与平行结转分步法一样，只归集本步骤投入发生的生产费用，与其他步骤无关；分配时与逐步结转分步法类似，成本随着实物的转移而结转，不同的是，成本转移到月末的后续各个步骤结存实物上，而非一定是下一步。
和逐步结转分步法相比，分项分步结转法不需要一步一步结转，归集时不需要依赖于前一步的计算结果，分配对象是针对后续步骤的产出的产成品、半成品和在产品，不仅仅是本步的完工产品及在产品。
和平行结转分步法相比，分项分步结转法归集本步投入发生费用思想是一样，但在分配时，它不仅仅针对狭义的完工产品，还要分配给未消耗的半成品、在成品，并要求和狭义的完工产品一样在账务上进行结转，即广义的在产品不会捆绑在一起。
通过以上的分析，可知分项分步结转法有以下特点：
1. 分项分步结转法克服了原来分步法的一系列缺点。不必像逐步综合结转分步法一样需要进行成本还原；通过此方法的计算，既能计算广义完工产品的成本，又能计算广义在产品的成本；其月末计算的成本，会随着实物转移而结转，便于加强实物管理和资金管理；各步的成本归集和分配独立进行，不会影响成本计算的及时性。
2. 分项分步结转法将逐步结转法和平行结转法有机地结合起来。月末计算并结转成本后，既能算出逐步结转法下的广义完工产品和狭义在产品的结果，又能算出平行结转法下的狭义完工产品和广义在产品的结果，将这两种方法进行完美的结合。
3. 分项分步结转法将产品成本和责任成本有机地结合在一起。对于定额管理基础较好的企业，产品成本是按成本项目来反映，而责任成本是按责任单位来反映。通过产品成本输出表可以看出，其列数可以分别算出直接材料、直接人工和制造费用等成本项目数据，满足产品成本计算和分析要求；其行数可以分别算出第1步、第2步……等各步骤数据，代表各步为产品贡献的料、工、费，便于和各项定额对比，满足业绩考核的要求。
4. 分项分步结转法的不足之处在于增加了核算工作量。由于月初要将上月结转出去的广义在产品成本进行转回“归位”，月末在分配时又增加了分配对象，同时进行相应地账务结转，这些无疑增加了会计核算的工作量。但基于成本核算的目的是算为管用，工作量的适当增加只要能带来更大的管理效益就是可行的。
四、分项分步结转法的应用
由于对装配式多步骤生产分项分步结转法的应用较为简单且易于理解，因此下文将举一个连续加工式多步骤生产的应用案例。
例：某厂设有三个基本生产车间，第一车间生产丙种半成品，第二车间将丙种半成品加工成乙种半成品，第三车间将乙种半成品加工成甲产品，原材料在各车间生产开始时一次投入，各车间在产品在本车间的加工程度均为50%。各步骤的成本结转均使用加权平均法计算。月初一、二、三车间结存在产品数量分别为80件、60件和20件，月初在产品的生产费用资料及本月各车间投入生产费用资料见表4 ~ 6。

月初，对二、三车间结存在产品的第1步费用用红字冲销进行“归位”。
借：基本生产成本——第1步（二车间）
 387 （代表红字）     
                        ——第1步（三车间）         129     
    贷：基本生产成本——第1步（一车间）    516  
对三车间结存在产品的第2步费用用红字冲销进行“归位”。
借：基本生产成本——第2步（三车间）         104     
    贷：基本生产成本——第2步（二车间）            104  
根据本月发生的生产费用利用约当产量法可分别得出第1 ~ 3步的生产成本计算表（见表4、5、6）。
将上述3步的计算结果进行汇总，可得产成品的成本汇总资料（表7）和月末在产品的生产费用资料（表8）。

结转完工产品分录为：
借：库存商品         25 875.29     
    贷：基本生产成本——第1步      16 147.35  
                           ——第2步       5 100  
                           ——第3步       4 627.94  
月末，结转二、三车间结存在产品的第1步费用：
借：基本生产成本——第1步（二车间）   5 382.45      
                      ——第1步（三车间）    4 305.96     
    贷：基本生产成本——第1步（一车间） 9 688.41  
结转三车间结存在产品的第2步费用：
借：基本生产成本——第2步（三车间）         1 360     
    贷：基本生产成本——第2步（二车间）   1 360  
通过表7，可知完工库存商品300件的总成本为25 875.29元。三个行数分别为16 147.35、5 100、4 627.94，代表1、2、3步为完工产品所做的贡献；三个列数分别为12 450、4 364.93、9 060.36，代表完工产品的成本项目结构（料、工、费）。
通过表8，可分别计算出本步月末在产品累计费用、本部完工半成品累计费用、本步月末在产品本部贡献费用、本部完工半成品本部贡献费用、本步为后续步骤所贡献费用、本步为最终完工产品所贡献费用等。
主要参考文献
于富生，黎来芳.成本会计学.北京：中国人民大学出版社，2012