【作　　者】
赵 慧

【作者单位】
（陕西咸阳市融资担保有限责任公司 陕西咸阳 712000）

【摘　　要】

      【摘要】 2012年4月，财政部、国家税务总局出台了新的担保机构准备金税前扣除政策，即发布《关于中小企业信用担保机构有关准备金企业所得税税前扣除政策的通知》（财税［2012］25号），规定上年度计提的担保赔偿准备余额转为当期收入。本文用实例说明了在实际中信用担保机构将上年度担保赔偿准备余额结转当期收入存在两种处理方法，并认为其中一种处理方法更为合理。
【关键词】 担保机构   担保赔偿准备余额   结转收入

      2012年4月，财政部、国家税务总局发布了《关于中小企业信用担保机构有关准备金企业所得税税前扣除政策的通知》（财税［2012］25号），该通知规定：符合条件的中小企业信用担保机构按不超过当年年末担保责任余额1％的比例计提担保的担保赔偿准备，允许在企业所得税税前扣除，同时将上年度计提的担保赔偿准备余额转为当期收入。
财税［2012］25号文件与财政部、国家税务总局于2007年、2009年下发的《财政部国家税务总局关于中小企业信用担保机构有关准备金企业所得税税前扣除问题的通知》（财税［2007］27号）、（财税［2009］62号）两个文件相比，主要变化是对上年度计提的担保赔偿准备做了新的规定——财税［2007］27号文件和财税［2009］62号文件没有明确上年度计提的担保赔偿准备可以转为当期收入，而财税［2012］25号文件规定其应转为当期收入。
针对这一变化，担保机构如何将上年度计提的担保赔偿准备余额转入当期收入，目前，无论是在无代偿的情况下还是在有代偿的情况下，均存在两种有分歧的处理方法，需要取得统一认识。为此，本文谈些自己的看法。
一、无代偿情况下“上年度计提的担保赔偿准备余额”转为当期收入的两种方案
案例资料：A融资担保公司于2008年初成立，属国有担保公司。A公司注册资本1亿元，担保贷款的企业全部为中小企业，担保贷款的期限全部为一年，2008 ~ 2011年4年平均担保费率分别为2％、2.2％、2.1％、2.2％。并且假设A公司除担保费外无其他收入。
分析：2011年融资担保公司A公司将上年度计提的担保赔偿准备余额转为当期收入，在实际操作过程中，按财税［2012］25号文件的规定，A公司在进行账务处理时存在着两种处理方案：一是将2010年末担保赔偿准备余额6 000万元转入当期收入；二是将2010年按当年年末担保责任余额的1％计提的担保赔偿准备3 000万元转为当期收入。相关的计算分析具体如表1所示：

上述两种方案的结果不同：方案一的结果造成了融资担保公司A公司2011年利润的增加（6 000万元），对A公司2011年度的企业所得税有重要影响；方案二保持了A公司担保赔偿准备的持续增加，增加了融资担保公司A公司的抗风险能力。
二、有代偿情况下“上年度计提的担保赔偿准备余额”转为当期收入的两种方案
沿用前面案例的资料。在有代偿情况下，融资担保公司A公司2011年将上年度计提的担保赔偿准备余额转为当期收入，在实际操作过程中，按财税［2012］25号文件的规定，A公司在进行账务处理时存在着两种处理方案：一是将2010年末担保赔偿余额6 000万元冲减2010年代偿损失2 000万元后的余额4 000万元转为当期收入；二是将2010年实际计提的担保赔偿准备3 000万元冲减2010年代偿损失2 000万元后的金额1 000万元转为当期收入。具体见表2。分析：在融资担保公司有代偿的情况下，A公司2011年将上年度计提的担保赔偿准备转为当期收入时，应将上年度计提的担保赔偿准备6 000万元扣除代偿损失2 000万元的余额4 000万元（6 000-2 000）转入当期收入，方案一冲减代偿损失的金额不应超过2010年担保代偿余额6 000万元，方案二冲减代偿损失是以2010年按当年年末担保责任余额的1％计提的担保赔偿准备3 000万元为限的。当然两种方案在担保赔偿准备金不足以冲减代偿损失的部分，可据实在税前扣除。
三、“上年度计提的担保赔偿准备余额转为当期收入”的处理建议
对比以上有代偿和无代偿情况的各个方案，其差异的关键点是对财税［2012］25号文件规定中变化的理解上，即“上年度计提的担保赔偿准备余额转为当期收入”是指上年度担保赔偿准备的余额，还是指上年度计提担保赔偿准备的金额，这对融资担保机构相关年度的利润、企业所得税、如何扣除代偿损失有重要影响。笔者的理解是，融资担保机构在进行账务处理时应按上年度计提的担保赔偿准备金额转为当期收入。这样处理比较合理，理由有以下几点：
1. 财政部、国家税务总局《关于中小企业信用担保机构有关准备金税前扣除问题的通知》从2007年到2012年先后出台了财税［2007］27号、财税［2009］62号和财税［2012］25号三个文件。文件中对信用担保机构未到期责任准备金、担保赔偿准备金税前扣除的标准和条件均有不同的变化。借鉴税法的适用原则，实体法适用从旧原则。《企业所得税法》属税法的实体税法，由于实体法适用从旧原则，因而实体税法不具备追溯力。也就是说，纳税人在新税法公布实施之前发生的纳税义务在新税法公布实施之后进入税款征收程序的，原则上新实体税法对其不具有约束力。
2. 2010年3月，中国银行业监督管理委员会等七部委下发的《融资性担保公司管理暂行办法》规定，融资性担保公司应当按照当年担保费收入的50％提取未到期责任准备金，并按不低于当年年末担保责任余额1％的比例提取担保赔偿准备金。担保赔偿准备金累计达到当年担保责任余额10％的，实行差额提取。如果将“上年度计提的担保赔偿准备余额转为当期收入”理解为上年度担保赔偿准备的余额的话，那么在适度风险的情况下，融资性担保公司担保赔偿准备金达到当年担保责任余额10％都会有困难。
3. 受全球金融危机的影响，从2011年起我国经济增速放缓，中小企业风险加大，中小企业担保机构代偿率大幅增加，担保行业风险总体呈上升趋势，一些担保机构已进入代偿高峰期，在这种情况下，如果将财税［2012］25号文件“上年度计提的担保赔偿准备余额转为当期收入”理解为上年度担保赔偿准备的余额的话，对融资性担保公司来说，那就意味着增加了文件执行起始年度2011年的税负。虽说代偿损失在担保赔偿准备金不足以冲减的情况下，允许税前扣除。但如果担保机构以前年度的担保赔偿准备余额较大，则代偿损失是变相用缴纳了25％企业所得税后的准备金来冲减，这无疑增加了中小企业信用担保机构的负但。
4. 目前中小企业信用担保机构的收入来源主要是两个：一是担保费收入，二是投资收益。担保费收入的对象是中小企业，按目前一年期贷款利率6％，商业银行对中小企业的上浮利率在30% ~ 40％之间，也就是利率成本在7.8% ~ 8.4％之间。考虑到年报审计费用、评估费用、抵押登记费用后，不考虑担保费，中小企业的资金成本也在8％以上，这就限制了信用担保机构提高担保费率。而投资限于国债等信用等级较高的产品和其他投资，一年的综合收益率目前最高在3％左右，资金还要剔除缴存银行10% ~ 20％的保证金，且不能超过净资产的20％。由此可见，担保机构的收益和风险失衡。
　综上所述，在财政部、国家税务总局没有新的解释下，笔者认为，不管是从财税［2012］25号文件较财税［2007］27号、财税［2009］62号文件的表述变化分析，或是从降低担保机构税负的角度，还是从国家支持为中小企业开辟融资渠道的高度、支持担保机构规范发展来看，均应该按上年度计提的担保赔偿准备金额转为当期收入来处理。
主要参考文献
1. 中国银行业监督管理委员会等七部委.融资性担保公司管理暂行办法.银监会令2010年第3号，2010-03-08
2. 财政部，国家税务总局.财政部国家税务总局关于中小企业信用担保机构有关准备金企业所得税税前扣除问题的通知.财税［2007］27号，2007-12-28
3. 财政部，国家税务总局.财政部国家税务总局关于中小企业信用担保机构有关准备金企业所得税税前扣除问题的通知.财税［2009］62号，2009-06-16
4. 财政部，国家税务总局.财政部国家税务总局关于中小企业信用担保机构有关准备金企业所得税税前扣除政策的通知.财税［2012］25号，2012-04-11
5. 财政部.企业会计准则应用指南2006.北京：中国财政经济出版社，2006
6. 财政部会计司编写组.企业会计准则讲解2006.北京：人民出版社，2007