【作　　者】
袁 园

【作者单位】
（湖南理工职业技术学院 湖南湘潭 411102）

【摘　　要】

      【摘要】本文在对税制要素进行分析的基础上指出税务部门应设立税务认证中心及税收监控网络中心，一方面，税务认证中心发放数字证书给BTOB的参与商家；另一方面，商家在供应链管理软件中植入税收监管软件，一旦发生交易则形成交易信息发送给税收监控网络中心，税收监控中心通过数字签名技术识别商家后将交易信息分类汇总，完成税收征管。
【关键词】电子商务   BTOB   税收征管

      2009年11月，商务部发布《关于加快流通领域电子商务发展的意见》，明确了政府部门对电子商务领域的引导及扶持措施。众所周知，电子商务与传统商务的流转程序有着重大区别，而现今的税收征管手段主要针对于传统商务，在电子商务过程中缺乏有效监管手段。
一、电子商务较传统商务在税收监管方面的差异
传统商务中纳税人经营达到一定规模，核定为一般纳税人后，采用查账征收的方法，主要凭借发票和单证实现税收监控。企业如果利用账外账和不开发票相结合的方法，可以逃避税收监管。但一般纳税人的增值税计算是采用进项税额抵扣销项税额后就其增值额进行缴纳，产业链中的每一个环节，只要是一般纳税人，就会要求上一个环节开具增值税专用发票。受控于下游企业的票证需求，上游企业很难通过不开发票的方法逃过税收监管。
      BTOB电子商务跟传统商务的交易流程有其相似之处，但因为企业间利用到IT技术进行信息交换，大大缩短了企业与企业之间的距离，企业避税就更为容易。比如在传统产业链中，厂家产品要经过批发商、零售商再到消费者手中，只要有一个环节的商家要求提供增值税专用发票进行抵扣，增值税就自然而然会在之前各个环节实现征收。而在电子商务中，厂家如果建立自己的电子商务网络，那么厂家就可以直面最终的零售商甚至直面消费者，只要消费者不要求提供发票，厂家就可以逃避税收。因此，电子商务较传统商务而言，利用票证监管的难度更大。
二、基于电子商务分类的税收监管体系设计
按电子商务的参与主体，可将电子商务分为BTOB电子商务（企业对企业电子商务）、BTOC电子商务（企业对消费者电子商务）、CTOC电子商务（消费者对消费者电子商务）和BTOG电子商务（企业与政府间电子商务）几个主要类别。笔者主张，根据不同类型的电子商务的特点采用不同的税收征管手段。比如CTOC电子商务，指的是小型的网络商家与网洛消费者之间的交易。这种交易具有一定的偶然性，双方之间缺乏信任，需要借助中介支付手段来完成交易。可见，吴彩虹、高阳提出的基于资金流控制的税收监控手段是适当可行的。在BTOG电子商务中，企业面向政府提供商品或服务，政府会严格要求企业提供票证，所以基于票证的传统税收征管手段在此是适当可行的。区别于BTOC、BTOG及其他类型的电子商务，BTOB电子商务具有交易重复性强、交易对象稳定、单笔交易金额大而支付手段多样的特点，BTOB不适应基于“资金流”进行控制。鉴于交易双方信任度高，在长期的合作中建立了稳定的交易渠道和沟通手段，应基于“信息流”进行税收监控的方法更加合理。
狭义的BTOB指企业与企业之间通过网络达成交易，生成订单；而广义上的BTOB应该不仅仅局限于网上订单成交，还应该包括企业利用IT技术进行的一切内部的商业信息共享，企业之间的商业数据交换以及完成自身的各项经营管理活动等等。在IT技术发展得如火如荼的今天，企业信息化成本已非常低，信息化管理已成必然，不管是大型企业还是中小型企业，信息化程度已非常高。对内而言，企业利用IT技术进行存货、生产和库存管理，对外而言，企业利用IT技术进行采购和销售管理。假设在某一个以“供应商→生产商→经销商→零销商→消费者”构成的完整的产业链中，企业都利用软件实现了信息化管理，能够很好地与其上游供应商和下游客户之间进行衔接，并且存在某一企业，能够在此产业链中占据主导地位。那么，就会自然而然形成以此企业为中心的信息集散，其上下游企业都会主动登录到这个中心企业办理业务：当企业库存不足，管理软件便会发出预警，进而生成采购信息，供应商登陆到企业中心网站，了解到中心企业采购需求，可以投标报价，企业从中择优选取供货商。长此以往，双方建立合作关系后，中心企业便可以直接将采购需求发送到供应商信息系统，供应商接到供应需求订单后，根据订单组织生产；下游客户或经销商可以根据自己的需要直接登陆到企业管理软件售销系统生成销售订单，企业根据订单及合理的市场预测来组织生产。这样，上下游企业的供求信息都会集合到这家企业的网络平台中，中心企业的网络平台为税收监控软件植入提供了契机。
三、BTOB电子商务涉税要素分析
1． 税种及课税对象。电子商务涉及各个行业各个领域，限于时间精力，我们选择流通领域的增值税作为研究对象。一方面，在BTOB商务交易中，增值税占绝大多数，更具研究意义；另一方面，增值税最终的承担者是消费者，但它征收过程涉及的流转环节长，流转程序长，从整体来看是就货物价值而征收，从每个环节来看是就其增值额征收，在货物流转过程中形成的“信息流”成为我们的税管载体。
2． 征管手段。现实中的情况是，产业链中的企业无论大小，大部分都利用用友、金蝶等等管理软件实现了信息化管理，而且不管是采购、生产还是销售都非常依赖这些软件。这样，我们可以把税收监控软件植入到这类管理软件中，来实现我们基于“信息流”的税收征管模式。在企业利用管理软件管理采购、存货、生产、库存和销售的动态过程中，我们可以在确认采购和确认销售时与税务征管系统数据库连接，生成税收征管所需信息。
3． 纳税人。纳税人应为货物生产销售涉及的所有商家，即使有一些商家没有实现软件管理，只要在长长的产业链中控制了任一环节的商家，货品增值税也就得以征收。控制对象的选择，我们可以“抓大放小”，以产业链中占主导地位的商家为主要的控制对象，在选择过程中更偏向于产业链末端的商家，也就是零售商。
4． 纳税地点。在电子商务中，纳税地点的确定是个难点。我们首先要区分有生产经营场地的商家，以及只有网络销售的虚拟商家。如果有生产经营场地，那么和传统商务一样，我们以生产经营所在地为主要的纳税地点。如果只是网络销售，而没有实地的生产经营场所，比照传统税法，我们应以非固定客户对待，在销售地征收增值税。但在电子商务中，销售对象可能也只是网络虚拟商家，或者面向网络销售，客户遍布全国甚至是全世界，故传统税法规定在此并不适用。在工商注册所在地、办公场所和网络ISP服务商所在地三者之间比较，显然办公场所和ISP服务商比工商注册地的监控难度更大，我们认为选择工商注册所在地更为适合。
四、基于信息流控制的电子商务税收征管模式设计
我们以企业ERP管理软件系统作为电子商务征税的基点，要求每一个企业所安装的信息管理软件都强制性地与税务系统连接。税务部门可以设立一个税收监控网络中心，与交易双方及交易双方认证的机构等联网。当管理软件生成交易信息，则即时发送到税务系统，以此来掌握交易情况，对购销双方进行实时监控。这样可以形成一个征管效率高、成本低、自动化的新型电子商务征税模式。但由于企业所安装的管理软件的分散性和商业性质，使其不便于即时传递交易信息至税务系统，因此建议由国家信息产业部牵头，改进ERP类软件，在信息生成时可以直接连入税务系统，税务、银行、工商、公安等部门建立网络信息交换中心，规范网上交易，并实行数字身份认证，监控电子商务交易的全过程。
1． 软件分析。以用友ERP为例，采购管理和销售管理存在于其供应链管理模块，采购确认和销售确认都是由软件自动生成。
采购的业务流程：先由生产部门及其他相关部门根据生产管理需求填制请购单，由生产部门和采购部门审核后，采购内勤填制采购订单，并提交采购部长审核。在此过程中双方谈判磋商，签订采购协议，供应商根据协议提供货物。到货后采购内勤填制采购检验申请单，质检员填制采购检验单，仓库保管员填制采购入库单，财务部门开具采购发票，并根据合同约定的付款期限偿付货款。现有的ERP系统中，前面部分的单据（如请购单、到货单等）是由相关人员填制，而最后的会计记账凭证是自动生成的，企业可以自主设置采购确认的依据也就是生成凭证的依据。基于销项税额的考虑，一般选用审核采购发票之时。网络设置在生成凭证的同时将采购信息自动发送至税务系统数据库。
销售业务流程：由销售助理录入销售订单、销售开票通知，经过审核后由总调度室开具发货单，仓库确认审核后发出货物并开出库单，财务人员在存货和应收模块中制单记账。系统可以在开具并审核完毕销售发票时，也可以在仓库开具出库单之时生成销售凭证，销售凭证生成之时将销售信息自动发送至税务系统数据库。同样基于销项税额的考虑，我们选用开具并审核完毕销售发票时生成销售凭证更为恰当。
2． 建立税务认证中心。当商家的ERP软件都自动向税务系统报送订单信息，税务系统的数据库就需要先识别商家，才能将其分类汇总。建议由税务系统单独建立认证中心（CA），签发数字证书，确认商家身份，承担网上安全电子商务报税认证服务。认证中心通常为一个称为安全域的有限群体（即纳税人）发放证书。商家在成立之初办理税务登记时，就向税务认证系统提出创建证书的申请。商家在发出请求信息时，用户端的电子邮件程序或浏览器程序会产生商家公钥。CA系统获取纳税人的请求信息，根据纳税人的请求信息产生数字证书，并用自己的私钥对数字证书进行签名。证书所包含的商家的名称和他的公钥，以此作为自己身份的证明，我们将利用技术手段将数字证书嵌入ERP系统。在商家生成采购或销售信息时，由商家的ERP系统自动向税务征管系统提交税务CA认证系统签发的包含个人身份的证书，税收征管系统数据库使用CA的公钥对证书进行验证后，相信并识别商家的身份，进而接受纳税信息。
CA同时负责维护和发布证书废除列表CRL（又称为证书黑名单）。当一个证书，特别是其中的公钥因为到期之外，其他原因无效时，CRL提供了一种通知纳税人和税收征管系统数据库的中心管理方式。CA系统生成CRL以后，可以放在税务中心服务器中供用户查询或下载，或放在税务系统服务器的合适位置，通过超级链接的方式供用户直接查询或下载。
3． 数字签名技术。税务CA认证中心颁发数字证书给纳税人后，数字签名技术得以运用，来实现纳税人报税信息的完整性和不可抵赖性。税务征管数据库和纳税人进行纳税信息交换时，利用证书来保证信息安全性和双方身份的合法性。当纳税人获得数字证书后，便拥有一对密钥，包括只有纳税人自己知道的私钥和公开的公钥。纳税人发送纳税信息时使用私钥进行签名，连同CA认证机构颁发的数字证书一起发送给税务征管数据库，税务征管数据库则用CA公钥来进行验证，以确认纳税人身份。其基本原理是在纳税人利用安全哈森码对纳税信息进行交换处理得到一串128位密文，称之为文字摘要，然后再用纳税人的私钥对数字摘要加密，形成数字签名，将数字签名作为保密的附件和纳税信息一起发送给税务系统。税务系统首先从原始信息中用安全哈森码计算出一个数字摘要，然后用纳税人的公用密钥对数字签名解密，将解密后的摘要和计算出的摘要相互比较，若两者一致则正确，否则纳税人被假冒或纳税信息被修改。
4． 电子商务税收征纳综合业务流程。电子商务纳税信息申报是通过公共计算机网络自动完成的。由税务机关Internet上设立一个税务中心，建立大型的信息储存系统，与交易的商家、税务认证系统等联网，随时掌握交易情况，对购销双方进行实时监控。当交易确认时，有关的交易信息自动被发送至税务信息中心，以便税务部门对网上交易进行追踪和稽查。
在此流程中，商家事先安装好植入了监控软件的ERP系统，在网上进行税务登记时获得数字证书。发生设定的采购或销售条件时，由ERP系统自动生成交易信息，交易信息经过商家数字签名，再以商家公钥加密发送到税务系统。税务系统用自己的私钥解密后对商家的数字签名进行验证，确认商家身份，再将交易信息自动按交易类别和交易金额计税、入库。最后，在每月结束后的十五日内,纳税人登录到税务网站，进行报税活动；税收征管机关将纳税人申报的信息与信息中心自动获取的信息相核对，审核无误后完成征管工作。
【注】本文系湖南省教育厅资助科研项目（项目编号：10C0188）研究成果。
主要参考文献
1. 袁园.我国BTOB电子商务税收征管方式应用探索.湖南科技学院学报，2012；7
2. 吴彩虹，高阳.基于资金流控制的电子商务税收征管模式，2006；4