【作　　者】
陈 景

【作者单位】
（宿迁学院经济贸易系 江苏宿迁 223800）

【摘　　要】
      审计意见是指注册会计师在完成审计工作后，对于鉴证对象是否符合鉴证标准而发表的意见。财务报表审计的审计意见类型共有五种，分别是标准的无保留意见、带强调事项段的无保留意见、保留意见、否定意见和无法表示意见。
      一、审计意见判断的条件
《中国注册会计师审计准则第1501号——审计报告》（AS 1501）指出，如果认为财务报表符合下列所有条件，注册会计师应当出具无保留意见的审计报告：财务报表已经按照适用的会计准则和相关会计制度的规定编制，在所有重大方面公允反映了被审计单位的财务状况、经营成果和现金流量；注册会计师已经按照中国注册会计师审计准则的规定计划和实施审计工作，在审计过程中未受到限制。
      《中国注册会计师审计准则第1502号——非标准审计报告》（AS 1502）指出，当存在下列情形之一时，如果认为对财务报表的影响是重大的或可能是重大的，注册会计师应当出具非无保留意见的审计报告：注册会计师与管理层在被审计单位会计政策的选用、会计估计的作出或财务报表的披露方面存在分歧；审计范围受到限制。
整合AS 1501和AS 1502的规定，笔者认为，AS 1501关于注册会计师发表无保留意见必须同时满足两个条件的描述稍有不妥。审计意见的最终做出，在进行判断时，其实是分别从两大“表面独立但又内在关联”的方面来考虑的。首要方面当然是被审计单位提供的财务报表本身，其次是注册会计师实施审计的审计范围。此处的“表面独立但又内在关联”是指在评价财务报表时默认审计范围没有受到任何限制，而审计范围一旦受限，对报表的评价也会受限，出具的意见也就截然不同。这一点从准则对审计意见种类的划分也可以看出来：如果审计范围受到非常严重的限制，即根本无法对财务报表实施主要审计程序，对应的是无法表示意见，而非否定意见；否定意见是在审计范围没有受到任何限制的情况下，对财务报表不合法不公允程度非常严重时发表的一种意见。
      二、审计意见判断的尺度
出具何种审计意见，关键还是要看被审计单位不合法、不公允、不配合的程度，衡量的“尺子”就是审计理论里提到的“重要性”概念。
首先，从财务报表方面看，其错报的严重性通过金额和性质来判断。若错报的性质恶劣，那么不管金额多少，均为否定意见。错报金额则与注册会计师定的重要性水平相关：若错报金额远小于重要性水平，则说明在所有重大方面是合法公允的，应发表无保留意见；若与重要性水平相当，则发表保留意见；若远大于重要性水平，则发表否定意见。其次，从审计范围角度看，若审计范围受到局部限制，则发表保留意见；若审计范围受到重大限制，则发表无法表示意见。
      三、举例分析
注册会计师于2013年3月28日完成了对甲公司2012年12月31日财务报表的审计工作，注册会计师确定的重要性水平是150万元，针对以下需要考虑的两类事项，分别判断注册会计师应发表何种审计意见。
1. 与财务报表有关的事项。
（1）甲公司少计资产11万元，占该公司资产总额的比例甚小，甲公司拒绝调整。
      解析：该事项提到甲公司财务报表出现11万元的错误（暗含审计范围未受到任何限制），远小于重要性水平150万元，金额不重要；且又为少计资产，性质不严重。说明甲公司财务报表在所有重大方面是合法公允的，应发表无保留意见。
（2）甲公司多计收入200万元，少计费用100万元，且拒绝调整。甲公司2012年度的利润为78万元。
      解析：从金额上看，多计的收入200万元和重要性水平相当，少计的费用100万元小于重要性水平；但从该事项的性质来看，若甲公司对错误进行调整，则其2012年度实质上亏损22万元，拒不调整，就扭亏为盈，性质恶劣，应发表否定意见。
（3）2013年1月甲公司为乙公司的担保到期，乙公司已破产，甲公司应承担赔偿责任，经法院最终判决，甲公司应赔偿290万元。注册会计师建议甲公司在2012年度的报表中披露该事项，但其未披露。
      解析：从该事项的性质来看，属于应披露而非调整事项；同时 290万元超出重要性水平，但没有超出太多，应披露未披露，所以可视为财务报表在所有重大方面是合法公允的，应发表保留意见。
2. 与审计范围有关的事项。
（1）甲公司应收账款总额为380万元，其中有160万元的应收账款注册会计师没有收到函证回函，同时由于甲公司缺乏相应原始凭证，也没办法实施其他替代程序。
      解析：审计范围受到限制，无法证实的160万元超过重要性水平，但没有超出太多，审计范围受到局部限制，应发表保留意见。
（2）甲公司全部存货占资产总额的50%以上，放置于邻近单位仓库，由于此仓库倒塌尚未清理完毕，不仅无法估计损失，也无法实施监盘程序。
      解析：审计范围受到限制，未能实施监盘的存货占总资产的比例巨大，审计范围受到严重限制，应发表无法表示意见。○