【作　　者】
刘 瑜

【作者单位】
（中南财经政法大学会计学院 武汉 430073）

【摘　　要】

      【摘要】2013年初，证监会对IPO在审企业2012年财报发起了被业界称为“IPO史上最严核查令”的财务核查风暴，严格抵制许多企业在IPO之前通过违法的手段操纵利润，以达到通过证监会审批和获取更高发行价的双重目的。《证监会IPO在审企业2012年财务报告专项检查工作会议记录》显示，会计师的地位将在IPO审查中更加凸显出来。本文将主要就IPO审计过程中存在的审计风险，及会计师应采取哪些措施有效规避进行讨论。
【关键词】IPO审计   审计风险   应对策略

      一、研究背景
      商务部研究院发布的《2012年中国非金融上市公司财务安全分析报告》中显示，截至去年第三季度，在1 689家样本公司中，有823家上市公司存在不同程度的财务报表粉饰嫌疑，占总样本的48.73%。不少企业刚上市就出现业绩变脸令许多投资者气恼。证监会发行部主任刘春旭透露，在2012年上半年新上市的104家公司中，随后就出现业绩下降的占29%，其中下降幅度超过50%的占6%。可以看出申请IPO的企业操纵利润、粉饰财报的行为屡见不鲜，而会计师在审查过程中一旦稍有松懈就会有意无意地帮助申请IPO的企业进行财报造假，最终扰乱股票市场秩序，进而损害投资者的利益。
2013年1月8日在京召开的IPO在审企业2012年财务报告专项检查工作会议，70多家券商被要求自查申报IPO的近900家企业2012年财务情况，并在2013年3月31日之前向证监会递交自查报告，逾期不能上报自查报告的，可能面临其申报的IPO企业被监管层终止审核的严厉处罚。这次会议记录显示，这次核查令的报告要求高于年度审计要求，会计师将在这次核查中承担非常重要的职责。
二、IPO审计风险表现及原因分析
审计风险是指财务报表存在重大错报而注册会计师发表不恰当审计意见的可能性。与一般审计业务相比，IPO审计的委托关系复杂；审计过程需要保荐人、会计师、精算师、评估师、律师等中介机构的多重参与；审计的周期长，从被审计单位公司改制到最终完成上市，会计师往往需要多次加期审计；需要审计的财务报表是为期三年的，工作量繁重；审计结果关注度高。同时，企业一旦上市成功，就可以募集到丰厚的资金，为了达到老百姓所谓的圈钱目的，申请IPO的企业可能会利用各种不合法手段以求上市成功。这种功利目的就增加了财务报表的重大错报风险，加大了审计难度。
1. 内部控制风险。近几年，在申请IPO的遭否企业中，内部控制存在缺陷成为除持续盈利能力、利润操纵、关联方交易等主要原因之外的又一个致命因素。如成都国腾电子，其监事会与公司高管利益高度一致，监事会如同摆设，致使公司内部控制失效；杭州巨星科技，其总裁、副总裁、监事会主席存在密切关系，而导致内部控制制度存在重大缺陷；上海的丰科生物科技公司，由于内部控制缺陷，其报告期内的收入竟然有以自然人的银行账号代收的销售货款，且比例较高。
      对于IPO审计师来说，如果被审计单位没有完整的内部控制制度，或是内部控制存在重大缺陷，而注册会计师没有及时发现并予以报告，不能保证被审计单位提供的会计信息的真实性、可靠性和有效性，那么其对之后的审计工作即使再认真细致也是劳民伤财，必定会给会计师事务所带来审计风险，甚至法律责任。
2. 会计政策及估计风险。利用变更会计政策和会计估计来粉饰财务报表，是IPO过程中申请单位最普遍采用的手段。常用的方法有：变更资产减值准备；变更递延收益的摊销时间；变更资产折旧的方法和年限；变更财务报表合并范围；变更固定资产和生物资产项目初始计量方法；变更无形资产、收入、费用的确认方法等。
      被审计单位的财务报表会计政策的选择是否一致及其变动原因、会计估计的适当与否都会对最终的审计报告产生一定的影响，甚至关系到注册会计师最终出具的审计报告的性质，所以，会计政策及估计风险不容忽视。
3. 利润操纵风险。由于证监会对申请IPO的企业有最近三年连续盈利，且对其配股等要求，故当IPO企业业绩不够发行上市条件时，大量的利润操纵行为就会层出不穷，少计提甚至不计提资产折旧或摊销、虚增收入、虚减成本费用等等，这无疑增加了注册会计师的审计风险。
      例如，金荔科技农业股份有限公司2006年未对部分固定资产计提折旧，未对部分无形资产和长期待摊费用进行摊销，导致当年少计费用2 227万元，即虚增利润2 227万元；2012年7月16日，被称为“创业板造假上市第一股”的新大地本已闯过发审委大关，却因媒体曝光少计成本、虚增收入进而粉饰财务报表，被证监会审查，列入终止审查IPO申报企业名单。
4. 关联方交易风险。关联方交易，是指母公司与子公司或控制方与被控制方之间进行的交易。一些拟上市公司可能使用大规模的关联方交易，把自身业绩的增长建立在关联方的亏损之上，从而隐藏可能出现的业绩下降或投资损失，以达到符合上市要求的目的。常用的手段有债务担保、转嫁费用负担、托管经营等。如果注册会计师未能识别、理清被审单位及其关联方的复杂关系，就会带来重大审计风险。
      例如，2009年苏州通润驱动IPO被否，关联方交易成为最大诟病，在报告期内与关联方铸造厂存在持续的关联采购，尽管2010年5月起苏州通润终止了该铸造厂的合格供应商资格，但新的供应商永辉铸造仍有约426万元的产品系通过原铸造厂采购获得。由于公司采取补救措施的时间尚短，最终被挡在A股门外。证监会发审委最终认定公司在关联方交易问题上无法撇清关系。
5. 审计结果公布后的法律风险。随着社会主义市场经济法律法规的不断完善，越来越多的投资者意识到运用法律手段维护自身利益。2003年2月，因锦州港虚假陈述案，北京毕马威华振和香港毕马威会计师事务所被列为被告；2010年，毕马威高级经理梁思哲因行贿下属助洪良国际上市遭举报被停职承担法律责任；2013年初，证监会对江苏公证天业、天健正信、中瑞岳华3家会计师事务所出具警示函，原因是东吴证券、康达新材、隆基股份3家公司通过发审会后业绩大幅下滑，而提供IPO审计服务的这三家会计师事务所未如实说明相关情况，同时证监会对相关的注册会计师处以行政监管措施。
不难看出，投资者在遭受损失时，不仅起诉造假企业，也会把参与企业IPO 过程的会计师事务所告上法庭，而证监会也会追究会计师事务所的责任，因此，注册会计师在IPO过程中面临极大的法律风险。
三、IPO审计应对策略
在任何审计业务中，审计风险都是不可避免的，更何况是IPO审计业务，所以，注册会计师们应该针对可能存在的风险实施相应的审计对策，将审计风险降低到可以接受的水平，维护投资者的利益，更是维护自身利益。
1. 结合内外环境，立体评价企业。注册会计师在接受IPO审计业务时，应从横向和纵向两个方面对被审计单位的整体情况进行全面的了解，评估审计风险。
首先，应从其所处行业的总体情况进行了解，如竞争是否激烈、被审计单位的最重要竞争对手及各自的市场份额、行业平均收益率等关键指标、该行业的生命周期、该行业受技术发展影响程度、其法律环境和监管环境的状况等等。
其次，从被审计单位的性质、目标、战略等方面了解其经营状况及其可能存在的经营风险；了解被审计单位对会计政策的认识、选择和运用；了解被审计单位的内部控制设计；了解被审计单位如何衡量和评价财务业绩等。
同时，值得一提的是，在2013年1月8日证监会召开的IPO在审企业2012年财务报告专项检查工作会议上，会计部的李海军要求，在对企业管理层进行访谈时，应运用常见专业的审计手段以外的方法，如通过被访者的眼神、手势、面部表情、肢体语言，甚至可以动用“FBI”的读心术，来关注管理层的诚信问题。
2. 紧盯内部控制审计，关注失效内部控制。早在2010年4月15日，证监会、银监会、保监会、财政部、审计署就联合发布了《关于印发〈企业内部控制配套指引〉的通知》，2012年1月1日起，《企业内部控制审计指引实施意见》在上海证券交易所、深圳证券交易所主板上市公司施行，要求在主板上市的IPO企业出具内部控制审计报告，并指出，中小板和创业板上市公司则择机施行。由此可见，良好的内部控制制度对发现企业运营中的重大缺陷与及时整改起到了积极的预警作用，所以，注册会计师应在IPO审计过程中紧盯内部控制制度。
注册会计师在风险评估阶段应对被审计单位的内部控制的设计进行评价，并确定其制度是否得到执行。通常实施以下风险评估程序，获取相关证据：询问被审计单位人员；观察特定内部控制的运用；检查相关文件和报告；必要时可实施穿行测试，及追踪有关交易在财务报告信息系统中的处理过程。
在确定被审计单位有内部控制制度并得到执行的前提下，注册会计师应在风险应对阶段实施控制测试，旨在评价被审计单位内部控制制度在防止或发现并纠正认定层次的重大错报方面运行的有效性。此时，需要获得以下审计证据：控制是否得到一贯性的执行；控制由谁、以哪种方式执行；在审计期间的有关时点是怎样运行的。
3. 收入舞弊假设，强化利润审计。申请IPO的公司为了使财务报表满足证监会的要求，往往会采用各种手段虚增利润、粉饰报表，所以，注册会计师在IPO审计时应进行收入舞弊假设，对利润形成的各个组成部分如成本、费用等进行重点审查。
（1）对于收入，注册会计师应识别哪些类型的收入或交易的认定会导致舞弊风险；并采取顺查和逆查的方法对收入的存在和发生认定进行审计；实施销售截止测试，谨防被审计单位提前或推迟确认收入；关注有无特殊的销售行为，如附有销售退回条件的商品销售、售后回购或租回、以旧换新、委托代销等；必要时，应实施实质性分析程序，比较分析IPO审计期内各年之间的收入变化、预算和实际收入的差距、毛利率的变动状况、各月各类收入的波动情况、与同行业毛利率之间的不同等。
（2）对于成本，注册会计师在确定审计重点时，应以成本的计划完成情况为线索，获取或独立编制主营业务成本明细表，与明细账、总账、报表数进行核对，确定其适当性和准确性；检查主营业务成本的计算方法是否一贯；比较分析IPO审计期内各年、各月的主营业务成本以及与同行业之间的成本差异。
（3）对于费用，注册会计师应关注销售费用、管理费用和制造费用的归集和分配方法，并评价其选择的合理性以及在IPO审计期内的一致性，如发生变化，要确定其变化的依据是否正确；其中关于无形资产开发时应划归于费用的部分要给予重视，严防资本化与费用化部分的混淆，导致费用虚高或资本虚增。
（4）对于特殊的重大关联方交易，注册会计师应给予高度重视，谨防被审计单位利用关联方交易粉饰财务报表。首先，要全面掌握关联方、关联方交易的有关资料并加以核实；其次，对关联方及关联方交易进行认真审查和分析，评价关联方交易的公平性、市场公允性，评估其存在的风险大小，并对风险较大的交易事项采取追加程序进行审查；再次，要关注企业的关联方及关联方交易在被审计单位的财务报表附注或其他报告中是否做出真实披露；最后，注册会计师应请企业提供有关关联方交易声明书，对所提供关联方交易资料的完整性、真实性负责，以降低会计师事务所的审计风险。
4. 会计师事务所要加强自身建设有效防控风险。在经济飞速发展的今天，注册会计师作为市场经济的中流砥柱之一，面对物欲横流的社会，难免会抵挡不住诱惑，做出违背职业操守的事情，从而导致自己甚至牵连到会计师事务所承担法律责任。面对这样不良的形势，会计师事务所应当采取措施加强自身建设，防止蛀虫侵蚀整个行业。
首先，会计师事务所应当按照2007年财政部印发的《关于〈会计师事务所职业风险基金管理办法〉的通知》中的规定，每年提取不少于业务收入的5%作为职业风险基金，来保证在发生法律诉讼时仍能够正常运转。
其次，会计师事务所应定时给员工进行专业技能培训和考评，必要时可以采取末位淘汰制度降低会计师事务所整体审计风险；同时，还应给员工灌输遵守职业道德的重要性，提高其道德水平，防止会计师事务所遭到起诉，降低法律风险。
再者，应提高会计师事务所上下的法律意识，注册会计师们应在学习专业知识的同时增强对法律知识的了解，提升自己的法律素养。当然，会计师事务所还应当聘请自己的法律顾问，或是设立法律服务部门，强化自身的风险防范能力。
最后，加强会计师事务所的内部管理。会计师事务所应时刻提醒注册会计师严格按照《中国注册会计师审计准则》执业、高度保持职业谨慎态度；同时，会计师事务所应加强业务质量控制，组织定期检查、同业复查；更要真正执行并不断改进内部监控体系。
主要参考文献
1. 中国注册会计师协会．审计．北京：经济科学出版社，2012
2. 张芹．关于大型集团公司IPO项目审计管理的几点想法．中国注册会计师，2012；10