【作　　者】
金 涛（博士）

【作者单位】
（江苏财经职业技术学院人文法律系 江苏淮安 223003）

【摘　　要】

      【摘要】本文运用商法理论与会计学理论对商主体与企业会计主体的内涵及相互关系进行分析，澄清了会计与法律界对两者关系认识上的误区，指出商主体与企业会计主体均为企业，两者具有同一性。
【关键词】商主体   会计主体   企业

      商主体是指能够依商法规定以自己的名义直接从事商行为，享受权利和承担义务的企业（范健，2007），如公司、合伙企业、个人独资企业、中外合资、合作企业，乃至个体工商户等均是商主体。商主体与一般民事主体的区别在于其具有营业能力，营业能力的取得必须具备法定的条件并经过法定的国家机关依法授予。
商主体是法律主体的一种。会计理论一般认为，法律主体通常是会计主体，而会计主体则未必是法律主体（马建钢，2007）。会计作为一种商业语言，所涉及的法律主体主要就是商主体，称会计主体未必是法律主体，也主要是指会计主体未必是商主体。实际上这种认识并无法律和理论与实践依据，在一定程度上造成了对会计主体性质认识上的误差。本文即试图从理论和立法视角厘清会计主体与商主体的关系。
一、会计主体的三种观点
会计主体假设是会计理论中会计假设基本内容之一。在理论上对何为会计主体的认识并不一致，主要的观点有三种。
第一种观点通说理论认为，会计主体是指会计工作特定的空间范围，此说称为会计核算对象的空间范围论。它为确定特定企业所掌握的经济资源和进行的经济业务提供了基础，也为规定有关记录和报表所涉及的范围提供了基础（杨继飞，2002）。
第二种观点被称为会计核算对象的财产所有权归属论。这种观点认为，会计主体假设的实质是界定会计核算、控制对象的财产所有权归属，而不是界定会计核算对象、控制对象的空间归属（崔金勋、许强，2006）。持该观点的人认为，会计主体假设起源于经营主体概念，会计主体假设的本意是指从事会计工作不仅要将一个会计主体和其他主体相区别，还要将这个会计主体同业主区分开来。这种区分标准并不单纯是经济业务发生的空间范围，而是会计工作所反映、核算和控制的经济业务背后所隐藏的财产所有权归属。
第三种观点称为会计人和组织论。这种观点认为，会计主体就是会计人。会计主体是具有一定专业知识与技能并直接对社会再生产过程中的资金价值运动进行反映和控制的人和组织机构，即“会计人”。“会计人”是一个泛称，主要指参与和直接进行会计实践活动的人和组织（刘承智，2006）。而经济实体只是会计核算的环境，是经济活动的空间和场所，它属于会计行为形成和发展的外部条件，而不能作为会计工作的主体。
      二、对三种观点的具体分析
1. 《中华人民共和国会计法》（以下简称《会计法》）第2条规定，国家机关、社会团体、公司、企业、事业单位和其他组织（以下统称单位）必须依照本法办理会计事务。依此规定，办理会计事务的主体是单位，包括国家机关、社会团体、公司、企业、事业单位和其他组织。与上述三种会计主体的理论观点相对照可以看出，会计法虽未明确采何种观点，但指出了企业是办理会计事务的主体之一。显然，第三种观点已无立足之地，因为办理会计事务的主体是单位，而非会计人员或“会计人”，会计人员或“会计人”不过是受“单位”的委托并按单位的要求具体进行会计工作而已。
      通说理论将会计主体视为会计核算的空间范围，“范围”显然与组织性的“单位”不同，也难以成为办理会计事务的“主体”，与现行会计法及企业会计制度关于会计主体的描述并不一致，也不符合人们的常识。此说虽然从会计学的角度明确了会计核算的范围，却忽略了会计核算范围内的生产要素聚合体是一个经济组织，它通过从事持续性的生产经营和服务性活动来实现营利性目标；也正是有了营利目标，才需要进行是否营利及营利多少的核算工作，同样由于生产经营活动中核算营利的复杂性才使得会计成为一项专门的技术和学问。因而，会计主体理论的空间范围论并不可取。实际上，一些学者已经注意到这一不足，指出会计主体无论企业组织形式如何，都是将它作为一个独立于业主之外的经济实体，即企业应当对其本身发生的交易或者事项进行会计确认、计量和报告（马建钢，2007）。会计假设理论也是针对作为经营主体的企业所做的理论假设，它构成了会计工作和会计理论的基本前提（李心合，1996）。
      第二种观点认为会计主体假设起源于经营主体概念，认为会计主体假设的本意是指从事会计工作不仅要将一个会计主体和其他主体相区别，还要将这个会计主体同业主区分开来。也就是说，任何会计主体不仅独立于其他主体，而且也独立于其本身的业主之外。应当说这一观点与会计法及企业会计制度的界定最为接近，也更符合人们的通常认识。此说进一步认为，会计主体假设的实质是界定会计核算、控制对象的财产所有权归属，而不是界定会计核算对象、控制对象的空间归属。这一认识则是因为对法律上的财产所有权概念不清所造成的误解。真理前进一步有时就成了谬误。事实上，界定财产所有权归属主要是依物权法的规定进行的，会计核算并不能界定财产所有权的归属，只能对界定财产所有权归属起一定的辅助作用。会计只是对特定会计主体的各项资产来源及其交易变动的数量进行核算的一项技术性工作，至多只能说是从会计角度为财产所有权的归属与增减的确认提供了技术性的基础资料，会计主体无法担当起界定财产所有权归属的重任。因而会计主体的通说理论及第二、第三种观点都有明显缺陷，无法准确界定会计主体。
2. 综合上述分析可知，会计主体假设的目的在于对特定经营主体的经营活动所涉及的基本会计要素进行核算，以获知经营主体的经营营利情况及各项资产的静态及增减变动情况，这一特定的经营主体即是会计主体。现代市场经济社会中，经营主体即是各种形态的企业。因而，会计主体即是企业。现代社会中的企业是独特、独立、确定的经营组织体，这使得会计主体的会计行为是可以确定的，会计核算的范围是明确的，并与其出资人相区分。笔者姑且将这一对会计主体的理解称为会计主体假设的“企业说”。
从经济学角度看，企业是在追求商业利润最大化的目的下,通过一定的组织形式,以契约将劳动、资本、土地等生产要素集中起来，从事持续性的生产经营和服务性活动的经济实体（杨爱仙，2010）。企业在经营过程中，自身需要对经营要素的得失、增减，成本、收入与利润等进行核算；同时，企业还有许多利益相关者，如股东、债权人及交易相对人需要了解企业的经营状况以便进行各种投资与交易决策；另外，政府的公共管理与公共服务所需的财政资金主要来自于对企业征收的税收收入，对企业征收各类税收的依据同样是以通过企业会计工作所反映的经营状况。因而，企业这一营利组织需要依法进行会计核算，编制会计报表，对内提供自身经营所需的会计信息，对外依法提供法定的财务会计信息。因而，经济学角度的企业概念既反映了会计主体的内涵，又弥补了通常会计主体理论假设中的缺陷，使得会计主体假设中的会计主体概念落实为具体的经营组织形式——企业。
三、什么是商主体
1. 关于“法律主体”。法律主体在法律上都称为“人”，是具有意志和选择能力的，既包括自然人、也包括拟制的“人”——即法人，还包括一些视为自然人的特殊组织，如个体工商户等。法律主体不仅包括自然人，还包括法律拟制的人，即具有法律人格，在法律上能够享有权利和承担义务的组织体。法律主体的地位是由法律赋予或确认的，法律确认其为主体是通过对能力（或资格）的确认来完成的。这种能力表现为三方面，即权利能力、行为能力和责任能力（公丕祥，2002）。任何法律主体必然具有权利能力，但却未必完整地具备行为能力和责任能力。如限制民事行为能力和无民事行为能力人的行为能力即欠缺或有瑕疵，14岁、16岁、18岁以下的自然人的刑事责任能力也各有不同，但并不妨碍他们成为法律主体，既可以成为民事刑事法律关系的主体，也可以成为诉讼法律关系的主体。非法人组织也属此类，具有民事权利能力与行为能力，却不具备独立的责任能力（魏振瀛，2000）。
民商法中的主体，是指在民事法律关系中独立享有民事权利、承担民事义务的人。商主体是民事主体的一种特殊形式，是指依法律规定参与商事法律关系，能够以自己的名义从事商行为，享受权利和承担义务的人，包括个人和组织。通常商主体（指狭义商主体）包括商自然人、商法人和商合伙。现代商法中商主体构成的最重要要件包括：①商主体法定，商主体必须以相应的商法规定之存在为前提，商法对商主体种类、方式之设定，决定了商主体的形式、范围和法律地位；②商主体必须以一定的经营活动为存在的基础，经营活动为其生命延续的源泉，即商主体必须实施商行为，并以此为经常的职业，且须以自己的名义实施商行为（范健，2002）。
2. 关于立法上的“企业”。我国立法中多处使用了企业的概念，但并未进行明确的界定，不同法律仅对不同类型的企业进行了描述，根据这些描述可大致概括出企业在立法上的一般特征。概括起来，现行法对不同形态企业的界定表明企业具有如下几个特征：一是企业形态法定。公司、合伙、个人独资企业及个体工商户均由法律规定并须履行法定登记程序，由法律授予其营业能力；二是以营利为目的的职业性经营性营利组织。因而，立法上对企业界定的特征与商主体构成要件的理论概括是一致的。
我国现行立法中营利性组织可以分为三大类，即作为法人、非法人组织的企业和特殊的自然人形态的企业——个体工商户。个体工商户是以营利为目的的经营主体的特例，《个体工商户条例》（以下称《条例》）将个体工商户界定为：“有经营能力的公民，依照本条例规定经工商行政管理部门登记，从事工商业经营的，为个体工商户；个体工商户可以个人经营，也可以家庭经营。”由此可见，个体工商户是有经营能力并从事工商业经营的公民，允许个体工商户聘用从业人员且需签订劳动合同。从实质意义上讲，个体工商户已经是经济组织。《条例》还允许个体工商户使用名称，名称作为登记事项。名称即是经营时使用的“字号”。这样从外观到实质，个体工商户都具备营利性组织的特征，只是由于特别法（指《条例》）的特别规定而成为特别的公民或特别的企业而已。
因而，从法学角度可把企业概念总结为：企业是指依法成立并具备一定组织形式，以营利为目的独立从事生产经营和服务性活动，具有独立法律主体地位的经济组织（范健、王建文，2005）。法学上的企业概念与经济学的企业概念相比更关注于企业的组织性、独立性、法定性与主体性特征。
由此，立法上的企业包括作为法人、非法人组织的企业和特殊的形态的企业——个体工商户三类，法人型企业包括：公司、三资企业（中外合作企业可能不是法人）、国有独资或全民所有制企业；非法人型企业包括：合伙企业、个人独资企业、个体工商户，以及不是法人的中外合作企业。现代商法理论上，商主体区别于一般民事主体的最本质特征，在于商主体只能是企业。我国商法之商主体范围包括法人企业、合伙企业与个人独资企业。这些类型的企业完全符合商主体的核心要件，即商主体法定，以经营活动为常业，并以自己的名义实施经营活动；这些企业类型依会计法、税法、公司法、合伙企业法及个人独资企业法及企业会计准则和小企业会计准则之规定，均须进行会计核算，因而是企业会计主体。
概言之，商主体就是企业，也必然是企业会计主体。
四、企业会计主体也是商主体
如前所述，我国的会计主体除了机关、事业单位外均为企业，且我国的会计准则体系也是针对企业的，企业会计主体即是企业。由于企业的类型是法定的，且以营利或经营活动为其常业，因而它也是商主体。对一些特殊会计活动的主体是否商主体即法律主体，会计学界有不同的认识。有的学者认为：“一般来说，法律主体必然是会计主体，但会计主体不一定是法律主体，如独资及合伙企业，以及企业集团编制合并报表所依据的是合并主体而非法律主体。”（马建钢，2007）这一说法实质上是将法人与法律主体概念相混同。法人是法律主体，但法律主体却不一定都是法人。
事实上，前述对法律主体、商主体的辨析清楚地说明，法律主体比会计学者所认为的要广得多，法律主体未必是会计主体，如普通自然人通常不是会计主体，但特殊的法律主体——商主体，确实都是会计主体。
对于企业集团，由于它并非是一个法律概念，企业集团在法律上是以控股公司或投资公司的形态出现的，控股公司或投资公司在进行会计报表合并时仅是对其投资所占股份的权益进行合并报表处理，本质上仍是对其自身的投资经营活动进行的核算并编制合并会计报表；换言之，会计主体仍然是该控股公司或投资公司，也即该商主体。对独资及合伙企业，是法律明确规定的商主体类型，尽管其不是法人，并不妨碍其作为法律主体和商主体存在，它既是经营活动的主体，以其自己的名义从事经营活动，它同时还是诉讼或仲裁主体，仅仅是其责任方式不同于法人而已。因而，企业会计主体一定是商主体，也即法律主体。
      商主体与企业会计主体具有同一性，是企业这一主体从法律与会计两个视角做的不同界定而已。
【注】本文为江苏省教育厅哲学社会科学基金项目（项目编号：2011SJD820009）的阶段性成果。
主要参考文献
1. 范健．商法．北京：高等教育出版社，2007
2. 马建钢．财务会计，上海：立信会计出版社，2007