【作　　者】
张 帆

【作者单位】
（上海大学管理学院 上海 200444）

【摘　　要】

      【摘要】 近几年随着全国房价的大涨，我国政府开始不断出台新政来抑制房价过快上涨的趋势，限购、限贷以及税收优惠等调控政策陆续出台。上海的改善型购房需求一直以来都很旺盛，本文就新政下这部分购房者如何最大限度地利用税收优惠减少开支进行了探讨。
【关键词】 改善性购房   房产税   税收优惠

      2011年初，国务院针对房地产业颁布了严厉的调控政策，上海和重庆作为房产税两个试点城市也出台了房产税的实施细则。2012年下半年，上海房价开始稳定并小幅回升，这一切都刺激着每一个准备置换房屋的改善型购房者的神经。本文对上海改善型购房者在买卖房屋的涉税问题用案例进行了分析，通过纳税筹划来帮助这部分购房者最大限度地得到税收优惠，以实现个人利益的价值最大化。
一、案例分析
（一）背景介绍
上海市民王先生（一家三口）在2008年6月花费80万元购买了处于外环外、单价在1万元、面积为80平米的首套家庭唯一住房（购买过程发生的其他相关税费3万元）。由于原住房面积较小，出于改善需要，王先生决定近期在外环外购买一套面积为120平米的住房（2012年12月该住房单价为1.5万元）。同时近期王先生还考虑把现在单价升至1.5万元的原住房出售。
现有以下几种买房售房方案：①2012年12月先买大房，随后当月卖掉小房；②2012年12月买大房，在2013年6月卖小房；③2012年12月买大房；在2013年12月卖小房；④2013年6月买大房，随后当月卖掉小房；⑤2013年6月先卖掉小房，随后当月买入大房。
假设房价全年预计涨幅为4%，买卖房子过程中不涉及住房贷款等情况，不考虑各项收入和支出的货币时间价值和风险因素等影响。
（二）相关税法规定
在上海买房，一般涉及的税种主要包括契税、房产税和印花税。卖房涉及到的税种有印花税、营业税、个人所得税以及城建税、教育费附加、地方教育附加等附加税。
1． 新税法中对于契税的规定为：对个人购买普通住房，且该住房属于家庭唯一住房的，减半征收契税；对个人购买90平米及以下普通住房，且该住房属于家庭唯一住房的，减按1%税率征收契税。
上海市在2012年3月出台了可以享受优惠政策的普通住房标准，即同时满足以下条件的住房：符合住宅小区建筑容积率在1.0（含）以上；五层以上（含五层）的多高层住房，以及不足五层的老式公寓、新式里弄、旧式里弄等；单套建筑面积在140平方米以下； 实际成交价格低于同级别土地上住房平均交易价格1.44倍以下，坐落于内环线以内的低于330万元/套，内环线与外环线之间的低于200万元/套，外环线以外的低于160万元/套。
根据这个标准，王先生原来的80平米住房属于普通住房，而将要购买的120平米大房由于总价达到180万元超过了普通住房标准，因而不能享受契税的优惠政策。
2． 对于房产税，上海在房产税实施细则中规定：自2011年1月28年起对于本市居民二套房以及非本市居民新购房，实行差别化的比率税率并按照应税住房市场交易价格的70%计算缴纳征收房产税，公式为：应纳税额=应税面积×新购房单价×70%×税率（适用税率暂定为0.6%，但对应税住房每平方米市场交易价格低于本市上年度2倍的，税率可暂减为0.4%；在征税面积方面，要求对本市居民家庭给予人均60平方米的免税住房面积扣除）。已知2011年上海市新建商品住房平均销售价格为每平方13 448元，因此王先生要交的房产税应税税率为0.4%。
另外细则还规定，本市居民家庭原来已拥有一套唯一住房，因为改善居住条件而新购住房的，该居民家庭新购住房先按规定核定征免房产税，当其在新购住房后的一年内出售家庭原有唯一住房的，对新购住房已按规定缴纳的房产税可予退还。
3． 2008年底规定，对个人购买或销售住房的合同印花税暂免征收，故不再考虑此项税种。
4． 对于营业税有了新的规定：自2011年1月28 日起，个人将购买不足5年的住房对外销售的，全额征收营业税；个人将购买超过5年（含5年）的非普通住房对外销售的，按照其销售收入减去购买房屋的价款后的差额征收营业税；个人将购买超过5年（含5年）的普通住房对外销售的，免征营业税。案例中原住房是在2008年6月购买，若在2013年6月后满5年出售就可以享受到营业税的税收优惠。
5． 城建税、教育费附加以及上海市地方教育附加税率分别为7%、3%、2%。
6． 个人出售房产属于财产转让所得，应对转让收入缴纳20%的个人所得税。若纳税人可凭原购房合同、发票等有效凭证，经税务机关审核后，允许从其转让收入中减除房屋原值、转让住房过程中的缴纳的税金及有关合理费用。新税法中对这一块的税收优惠为：个人转让自用5年以上并且是家庭唯一生活用房取得的所得，继续免征个人所得税。因此原住房若在2013年6月后满5年出售也可以享受到个人所得税的税收优惠。
（三）计算分析
方案①：2012年12月先买大房，再当月卖小房。前面分析过新房既不是普通住房，也不属于家庭唯一住房，因此契税采用3%的比率缴纳，即契税=180×3%=5.4（万元）；对于房产税，免税面积为每人60平米而王先生一家三口免税面积就为180平米，故房产税=（80+120-3×60）×1.5×70%×0.4%=0.084（万元）。但随后当月卖掉了小房，按照规定此项房产税可以退，因此房产税记为0；在2012年12月卖房因不满5年，故应交营业税=120×5%=6（万元）；应交城市维护建设税、教育费附加、地方教育附加等附加税=6×（7%+3%+2%）= 0.72（万元）；个人所得税=（120-80-3-6-0.72）×20%=6.056（万元）。因此，王先生在买卖过程中的个人总税负=5.4+6+0.72+6.056=18.176（万元）；个人总收益=-180+120-18.176=-78.176（万元）。
方案②：2012年12月买大房，在2013年6月卖小房。此时买房要交的契税为3%（原因同案例一），契税=180×3%=5.4（万元）；因为卖原小房前先买的大房，故属于家庭第二套房应交房产税，但按照规定王先生在新购住房后的一年内出售家庭原有唯一住房，故可退此房产税，即房产税记为0；在2013年6月出售原住房因已满5年，故可享受到营业税的税收优惠，即营业税=0；应交城建税、教育费附加、地方教育附加等附加税=0；原住房在2013年6月出售虽因已满5年，但此时转让的住房是家庭第二套房，故不可享受到个人所得税的税收优惠，因为2013年6月原房产市价已涨至122.4万元（120×102%），故卖房所交的个人所得税=（122.4-80-3）×20%=7.88（万元）。因此，王先生的个人总税负=5.4+7.88=13.28（万元）；个人总收益=-180+122.4-13.28=-70.88（万元）。
方案③：2012年12月买大房；在2013年12月卖小房。此时买房要交的契税仍为3%（原因同案例一），契税=180×3%=5.4万元；因为先买大房后卖原住房，故买时属于家庭的第二套房应交房产税，而且因为在新购住房后的一年以后才出售家庭原有唯一住房故房产税不可退，房产税=（80+120-3×60）×1.5×70%×0.4%=0.084（万元）；原住房在2013年12月出售因已满5年，可享受到营业税的税收优惠，即营业税=0；应交城建税、教育费附加、地方教育费附加等附加税=0；此时也享受不到个人所得税税收优惠（原因同方案②），因为2013年12月原房产市价涨至124.8万元（120×104%），故卖房所交的个人所得税=（124.8-80-3）×20%=8.36（万元）。因此王先生的个人总税负=5.4+0.084+8.36=13.844（万元）；个人总收益=-180+124.8-13.844=-69.044（万元）。
方案④：2013年6月买大房，随后当月卖掉小房。等到2013年6月买房时，大房总价已涨至183.6万元（180×102%），故契税=183.6×3%=5.508（万元）；因为先买大房后卖原住房，故属于家庭第二套房应交房产税，但按照规定王先生在新购住房后的一年内出售家庭原有唯一住房，故可退此房产税，即房产税记为0；在2013年6月出售原住房因已满5年，故可享受到营业税的税收优惠，即营业税=0；应交城建税、教育费附加、地方教育附加等附加税=0；此时享受不到个人所得税税收优惠（原因同案例二），因为2013年6月原房产市价涨至122.4万元（120×102%），故卖房所交的个人所得税=（122.4-80-3）×20%=7.88（万元）。因此个人总税负=5.508+7.88=13.388（万元）；个人总收益=-183.6+122.4-13.388=-74.588（万元）。
方案⑤：2013年6月先卖掉小房，随后当月买入大房。等到2013年6月买卖房产时，原房产市价涨至122.4万元（120×102%），新房总价也涨至183.6万元（180×102%），此时买入的新房虽是家庭唯一住房，但并不属于普通住房，因此契税仍然采用3%的比率缴纳，故契税=183.6×3%=5.508（万元）；因为先卖掉了原住房，故买入的新房属于上海市民王先生的首套房，因此免交房产税；在2013年6月出售原住房因已满5年，故可享受到营业税的税收优惠，即营业税=0；应交城建税、教育费附加、地方教育附加等附加税=0；因为先卖掉的原小房是家庭唯一生活用房，可以免征个人所得税。因此个人总税负=5.508；个人总收益=-183.6+122.4-5.508=-66.708（万元）。

从表中可以看出，最优方案为方案⑤，其个人总收益最大为-66.708万元。其次是方案③，再其次是方案②。方案①其个人总收益为-78.176万元，是最差方案。
二、结论和建议
通过以上的计算分析可以看出，在不同的时点买房或卖房以及买卖顺序是先买后卖还是先卖后买的不同，都对最后的个人总收益带来不同的结果。结论归结如下：方案②与方案①相比发现，在2013年6月卖掉原住房，可以满足营业税税收优惠条件以极大地节税。
方案③与方案①相比，该方案不仅满足了营业税的税收优惠条件达到节税效果，同时还可以享受到原房产升值带来的收益。因此方案②和③均优于方案①。
方案④与方案①相比，两者都是当月买卖房产，但前者推迟了交易6个月，尽管后者相比起来可以避免房价上涨的因素影响，但方案④满足了营业税的税收优惠条件，极大地节约了税费，覆盖了房价上涨的费用损失，因此结果是方案④也优于方案①。
方案②与方案③相比，后者推迟在2013年12月卖房，虽然会因此多交房产税和个人所得税导致个人的总税负增加，但是房价的上涨完全抵消了这部分税收负担，使其优于方案②。
方案④和方案⑤看起来很相似，但由于一个是先买后卖另一个是先卖后买，导致结果截然不同。两者的区别就在于后者先卖后买享受到了个人所得税的税收优惠，使其个人总收益足足省了7.88万元，方案⑤这一最优方案值得改善型购房者好好借鉴。
方案③是次优方案，仅次于方案⑤。因为房价是预期4%增长，方案③先买然后过段时间再卖可以充分享受到房价低买高卖的价值收益，此收益略低于方案⑤的节税收益。但是如果房价上涨过快（比如8%），结果将会是方案③更优，这将会导致更多的业主不惧税负增加而惜卖房产，同时也从侧面反映出我国加大调控以压低房价过快增长的必要性。
综上所述，改善型购房者应该尽量利用原住房满5年带来的税收优惠政策，尽可能地节省营业税，同时争取先卖出原房产再买入新房来减少个人所得税的负担。当然在房价过快上涨的时候，购房者可以考虑低买高卖以实现个人利益的最大化。
主要参考文献
1． 中国注册会计师协会.税法.北京：经济科学出版社，2012
2． 财政部.企业会计准则2006.北京：经济科学出版社，2006
3． 殷爱贞，毛丽玮.个人购买及出租、出售房产的纳税筹划举例.财会月刊，2011；5