【作　　者】
叶 莲 程腊梅（教授）

【作者单位】
（长春工业大学工商管理学院 长春 130012）

【摘　　要】

      【摘要】本文对2009 ~ 2011年度上市公司收到的审计意见进行了分类整理，并仔细阅读了收到非标准审计意见的上市公司的年度审计报告，对注册会计师出具的审计意见具体内容进行分类统计分析，发现每种非标准审计意见的成因大都不是唯一的。文章通过联列表分析的方法找出各种原因之间的相互关系，并从报表使用者角度提出相关建议，为其全面、正确地理解非标准审计报告、减少投资风险提供参考。
【关键词】上市公司   非标准审计意见   审计准则

      一、前言
      审计意见是注册会计师按照中国注册会计师执业准则的要求，对财务报表实施必要的审计程序，获得充分、适当的审计证据后，对于鉴证对象是否符合鉴证标准而发表的意见。对于财务报表审计而言，则是对财务报表是否已按照适用的会计准则编制，及财务报表是否在所有重大方面公允，反映了被审计者的财务状况、经营成果和现金流量发表意见。
      目前，审计意见分为标准无保留审计意见和非标准审计意见两大类。非标准审计意见可再分类为无保留意见加事项段、保留意见、否定意见和无法表示意见四类。现有的研究常常将审计意见二分类为标准无保留意见和非标准无保留意见，而忽略了非标准审计意见的不同类型，忽略了这些不同分类的意见的不同性质和严重性 。在关于非标准审计意见的研究中，也只对审计报告中出现的原因进行汇总，而很少分析各种原因之间的相互关系。
      本文选取2009 ~ 2011年沪深上市公司的年度审计报告，重点研读注册会计师出具的审计意见，对非标准审计意见形成的具体原因进行分类分析，整理出非标准审计意见的形成原因，并试图找出各种原因之间的相互关系，最后利用研究结论从报表使用者角度提出合理化建议，使其能全面、正确地理解非标准审计报告及出具理由，为减少投资风险提供参考。
      二、非标准审计意见原因及其相互关系
      （一）总体分析
      根据中国注册会计师协会（以下简称 “中注协”）发布的“2011年审计情况快报”，截至2012年4月30日，共有2 362家上市公司公布了2011年度财务报表及其审计报告。根据对2009 ~ 2011年上市公司年度财务报表审计意见类型的统计，从表1可以看出，无论是非标准审计意见总数目还是非标准审计意见占总数的比例，都呈现出下降的趋势。非标准审计意见总数在不断下降，说明我国证券市场逐步发展，形成了良好的运转机制，市场上的公司都在努力改进，业绩不好或者存在问题的公司会被市场所淘汰。对四种非标准审计意见进行分析可以看出，“无保留意见加事项段”数量逐年上升而“保留意见”和“无法表示意见”数量逐年下降，说明注册会计师更倾向于出具“无保留意见加事项段”的审计意见，更加注重用加事项段的无保留意见对重大事项进行披露，提醒会计报表使用者更加谨慎地使用报表。

     
      为了将非标准审计意见的具体原因分析得较为全面，本文具体从“无保留意见加事项段”、“保留意见”、“无法表示意见”和“否定意见”四个方面分析注册会计师出具该意见的相应原因。本文将其中的352个非标准审计意见进行手工整理，仔细研究各个非标准审计意见的出具理由。其中，“无保留意见加事项段”审计意见的出具主要涉及9种原因，因此标记为A1 ~ A9；“保留意见”审计意见的出具主要涉及12种原因，标记为B1 ~ B12；“无法表示意见”审计意见的出具主要涉及11种原因，标记为C1 ~ C11。
      例如：ST博元（600656）2011年收到“无保留意见加事项段”审计意见，注册会计师出具的审计报告意见具体内容为：“现逾期借款和债务不能归还，未弥补亏损金额大，生产经营处于停止状态。ST博元已在财务报表附注中充分披露了已经或拟采取的改善措施，但其持续经营能力依然存在重大不确定性。此外，因涉嫌违反证券法规，2006 年8 月31 日，ST博元被中国证券监督管理委员会立案调查，截至审计报告日尚未获知调查处理结果。”通过整理，此意见涉及的具体原因主要为：持续经营能力存在重大不确定性（A1）；涉嫌违规受到证监会/法院/海关立案调查（A3）；资不抵债（A8）。因此在进行联列表分析时，标记为A1A3，A1A8和A3A8。
      本文按照此种方法整理了2009 ~ 2011年所有非标准审计意见的成因的相互关系。
      （二）“无保留意见加事项段”分析
      “无保留意见加事项段”审计意见包括“带强调事项段的无保留意见”和“带其他事项段的无保留意见”两种。注册会计师出具“无保留意见加事项段”审计意见是由于被审计单位存在可能导致对持续经营能力产生重大疑虑的事项或存在可能对会计报表产生重大影响的不确定事项，又不影响发表的无保留意见，注册会计师对此予以强调，以提醒会计报表使用者关注。
      2009 ~ 2011年265家公司被出具“无保留意见加事项段”审计意见，主要涉及9种不同原因：持续经营能力存在重大不确定性（A1）；重大资产重组和股权转让未完成（A2）；涉嫌违规受到证监会/法院/海关立案调查（A3）；涉及仲裁或诉讼（A4）；涉及担保（A5）；涉及应收账款的收回和税款（A6）；资产权属、项目进度不确定（A7）；资不抵债（A8）；关联方交易（A9）。
      按照各种原因出现的频次统计后发现，265家公司被出具“无保留意见加事项段”审计意见共有497种不同原因，其中A1是出具非标准审计意见最重要的决定因素，共出现217次，占比达43.66%；A2出现73次，占14.69%；A3出现30次，占6.04%；A4出现38次，占7.65%；A5出现27次，占5.43%；A6出现18次，占3.62%；A7出现11次，占2.21%；A8出现78次，占15.69%；A9出现5次，占1.01%。
      通过以上统计可以判断，企业持续经营能力存在重大不确定性是注册会计师出具“无保留意见加事项段”审计意见最重要的理由。修订后的审计准则规定，除持续经营和重大不确定事项外,注册会计师不应在审计报告的意见段后增加强调事项段或任何解释性段落，以免会计报表使用者产生误解。因此，在“无保留意见加事项段”审计意见中主要涉及的9种不同原因都将与持续经营和重大事项有关。
      表2是对2009 ~ 2011年265家被出具“无保留意见加事项段”审计意见的公司的审计意见成因的联列表分析，笔者试图对各种原因之间可能存在的内在联系进行分析。从表2可以看出,表中对角线上的数据代表该种原因单独作为出具理由出现的频次，其中出现最多的是A1，共73次；其次是A4和A3，分别出现12次和10次。而其他更多的审计意见出具理由则是多种原因的叠加，导致注册会计师对其持续经营能力和重大事项产生怀疑。如A1与A8一起作为出具理由的频次达77次，也就是说，企业资不抵债的状况很可能会让注册会计师对企业经营状况产生怀疑，从而判断为持续经营能力存在重大不确定性。A2与A1出现的频次也较高，当上市公司重大资产重组和股权转让是否能成功的完成存在不确定性时，注册会计师基于谨慎性原则考虑也不会出具标准审计意见。

      值得报表使用者注意的是，企业资不抵债的状况也是注册会计师重点关注的部分，虽然单独作为重大事项而出具“无保留意见加事项段”审计意见的可能性较小，但与其他原因一起作为出具该意见的原因的可能性较大。企业出现资不抵债的状况，管理层有可能会对报表进行“粉饰”，有可能诱发其他成因的共同出现。
      （三）“保留意见”分析
      审计准则规定，如果认为会计报表就其整体而言是公允的，当存在会计政策的选用、会计估计的作出或会计报表的披露不符合事实或审计范围受到局部限制，无法获取充分、适当的审计证据，注册会计师应当出具“保留意见”的审计报告。
      2009 ~ 2011年57家被出具“保留意见”的公司共有144种被出具该意见的原因，每份保留意见都是由多种原因造成的，最多可达7种原因。公司审计报告被出具“保留意见”主要涉及12种原因：持续经营能力存在重大不确定性（B1）；审计范围受限，无法获得充分、适当的审计证据（B2）；重大资产重组和股权转让未完成（B3）；涉嫌违规受到证监会立案调查（B4）；涉及仲裁或诉讼（B5）；涉及担保（B6）；涉及应收账款的收回和税款（B7）；资产权属、项目进度不确定（B8）；逾期借款、资不抵债（B9）；长期股权投资及投资收益无法确定（B10）；关联方交易（B11）；会计差错（B12）。
      按照各种原因出现的频次统计，B1出现20次，占13.89%；B2出现35次，占24.31%；B3出现8次，占5.56%；B4出现19次，占13.19%；B5出现14次，占9.72%；B6出现3次，占2.08%；B7出现15次，占10.42%；B8出现11次，占7.64%；B9出现7次，占4.86%；B10出现2次，占1.39%；B11出现6次，占4.17%；B12出现4次，占2.78%。由此可以看出，B2、B1以及B4是最主要的原因。
      经过表3对各种原因相互关系的联列表分析发现，B1和B2是最主要的原因。从各种原因相互关系的角度分析，B1和B2同时出现作为审计意见成因的比例最高，相较“无保留意见加事项段”审计意见成因来看，此时注册会计师不仅怀疑上市公司的持续经营能力，而且更关注其审计范围是否受限以及审计证据是否充分，也就是说，注册会计师怀疑上市公司有隐匿或修改审计证据的可能性，由此提醒报表使用者重点关注该上市公司信息的完整性。而B1和B2与其他各种原因之间同时作为审计意见成因的可能性也明显高于其他成因，注册会计师也会更加全面地关注对企业持续经营与审计范围有影响的相关理由。

      （四）“无法表示意见”分析
      审计准则规定，如果无法获取充分、适当的审计证据以作为形成审计意见的基础，但认为未发现的错报对财务报表可能产生的影响重大且具有广泛性，注册会计师应当发表“无法表示意见”的审计意见。
      2009 ~ 2011年注册会计师出具“无法表示意见”的审计意见的数量锐减，可以说明上市公司财务状况得到完善，但也不排除少数注册会计师迫于压力用“无保留意见加事项段”审计意见代替“无法表示意见”审计意见。
      通过对“无法表示意见”审计意见的成因进行统计分析后发现，主要涉及11种原因：持续经营能力存在重大不确定性（C1）；重大资产重组和股权转让未完成（C2）；审计范围受限，无法获得充分、适当的审计证据（C3）；涉嫌违规受到证监会/法院/海关立案调查（C4）；涉及仲裁或诉讼（C5）；涉及担保（C6）；涉及应收账款的收回和税款（C7）；土地使用权未办妥（C8）；资不抵债（C9）；长期股权投资及投资收益无法确认（C10）；关联方交易（C11）。
      按照各种原因出现的频次统计，C1出现25次，占18.80%；C2出现16次，占12.03%；C3出现18次，占13.53%；C4出现6次，占4.51%；C5出现8次，占6.02%；C6出现11次，占8.27%；C7出现14次，占10.53%；C8出现6次，占4.51%；C9出现25次，占18.80%；C10出现1次，占0.75%；C11出现2次，占1.50%。
      通过对30家被出具“无法表示意见”的公司的审计意见的成因进行分类统计发现，持续经营能力存在重大不确定性以及存在逾期借款、资不抵债是影响公司被出具“无法表示意见”的审计意见的两大原因，即那些影响企业持续运转的资金短缺、资不抵债等才是被出具“无法表示意见”的审计意见的真正原因，而审计范围受限在影响因素中占比为13.53%。审计准则规定，不仅要关注审计范围，更要关注可能存在错报将产生重大而广泛的影响，通过统计，持续经营能力存在重大不确定性以及存在逾期借款、资不抵债将是注册会计师主要关注的可能存在未发现的错报部分。
　　

      表4描述了30家被出具“无法表示意见”审计报告的公司审计意见各种成因之间的相互关系。表中对角线代表该种原因单独作为出具理由出现的频次，从表4中可见，除了C1单独作为注册会计师出具“无法表示意见”审计意见的理由外，其他十种单一原因都不足以让注册会计师出具“无法表示意见”的审计报告。相比较而言，表2对角线出现112次，占25%，表3对角线出现14次，占4.43 %，而表4仅出现2次，占0.22%。由此可以判断，按照注册会计师出具“非标准审计意见”的严厉程度，越是严厉的审计意见代表该上市公司出现多种理由的可能性越大，各种原因之间的联系越多。很多原因都不足以让注册会计师出具非标准审计意见，但这些原因都必须提起报表使用者的关注，有可能在某种特定环境下将对上市公司产生巨大的影响，给报表使用者造成损失。
      被出具“无法表示意见”审计报告的公司审计意见的各种成因之间的相互关系中，C1、C9、C3与其他原因的关联性都比较大，可以判断为主要原因，其中C9与C1同时出现达39次，值得重点关注。当上市公司被出具“无法表示意见”的审计报告时，报表使用者就应该关注对审计范围有影响和可能存在错报将产生重大而广泛影响的重大相关事项。
      （五）“否定意见”分析
      审计准则规定，在获取充分、适当的审计证据后，如果认为错报单独或汇总起来对财务报表的影响重大且具有广泛性，注册会计师应当发表“否定意见”的审计报告。
      2009 ~ 2011年没有“否定意见”的非标准意见的出具，之所以出现这种情况，或许并不是上市公司会计报表中没有出现发表“否定意见”的条件，而是存在着将“否定意见”变更为“无法表示意见”或“保留意见”的倾向。
      三、研究结论及建议
      第一，重点关注企业财务状况，加强对持续经营不确定性问题的研究与关注。通过研究发现，非标准审计意见最主要的出具理由就是持续经营能力存在重大不确定性，而与此有重大关联的便是企业的财务相关状况。随着市场经济的深入发展，“优胜劣汰”的市场竞争法则必将得到体现，企业财务状况恶化、资不抵债、不能持续经营面临停业甚至破产是现在及将来一些公司不可避免的困境，财务状况恶化、经营成果不佳的上市公司也是注册会计师出具非标准审计意见的主要对象。因此，报表使用者应该重点关注的是企业的财务状况。
      第二，特别关注企业涉及的重大事项以及财务报表日后重大期后事项。通过研究发现，企业涉及的重大事项如重大资产重组、涉嫌违规、涉及诉讼及担保等都将对企业的经营状况产生重大影响。尤其是对财务报表日后重大期后事项，要充分关注重大事项的后续发展情况，该事项在未来的发展可能会对企业经营状况产生不利影响。
      第三，关注企业内部控制环境。通过各种原因之间的相互联系可以看出，有些可能影响审计意见的因素可以通过关注企业内部控制环境的好坏进行判断。如在上市公司非标准审计意见成因汇总中，审计范围受限，无法获得充分、适当的审计证据，涉嫌违规受到证监会立案调查，涉及仲裁或诉讼和涉及担保事项等所占的比重较大，若公司存在较好的内部控制环境，各部门之间形成很好的互相监督体制，也相应会减少公司违规的可能性，而对公司涉及的担保等事项，也能提前做好风险预警，减少这些事项对公司的影响。已有的研究也表明：在我国，上市公司内部控制效率的高低是影响审计意见类型的重要因素。
主要参考文献
      1. 谢赞春.审计非标意见原因及其交叉分析.科学决策，2010；3
      2. 中国注册会计师协会.审计.北京：中国财政经济出版社，2012
      3. 肖成民，李茸.内部控制会影响审计意见吗？.会计与经济研究，2012；2