【作　　者】
霍中超

【作者单位】
（河南财经政法大学计划财务处 郑州 450002）

【摘　　要】

      【摘要】财务会计有其内在逻辑，财务会计目标实现和财务报表编制就是其逻辑主线。本文认为，会计设置了六要素与科目账户，以及在具体准则中的一些处理规定等，离开财务报表均无法理解透彻。因此，学习者和讲授者都应该建立以财务报表为逻辑主线的财务会计思维。
【关键词】财务会计   学习过程   财务报表   会计思维

      财务会计的目标是对外报告，其最终产品是财务报告，核心是财务报表及其列报，因此整个财务会计系列课程的学习及讲授过程都离不开财务报表。
一、学习、讲授会计学原理离不开财务报表
1. 全面理解财务会计六要素必须结合财务报表。众所周知，按照我国会计准则规定，财务会计有资产、负债、所有者权益、收入、费用和利润六个要素。前三个要素是比较好理解的，因为它们比较直观。而收入、费用、利润三个要素尤其是收入和费用要素，非常抽象，初学者很难理解。
（1）设置资产、负债、所有者权益三个要素完全能解决复式记账问题。我们可以从复式记账角度解释收入、费用要素的必要性，这不失为一种好的解释，但不能弄清问题的实质。这个角度的解释是这样的：一部分引起资源流入的业务，要么来自于投资，要么来自于负债融资，因此，此类资源流入引起的变动是资产增加，所有者权益或者负债同时增加，复式记账问题可以解决；一部分引起资源流出的经济业务，要么是偿债支出，要么是偿还投资人本金或者支付利润，这些业务引起的要素变动为资产减少，负债减少或者所有者权益同时减少，复式记账问题也能解决。
实质上，资产、负债、所有者权益三要素能够解决一切类型的经济业务的复式记账问题。如销售或者提供劳务引起的资源流入，最终会导致所有者权益增加，我们可以将此类经济资源流入直接分解为资产和所有者权益同增；费用类支出，则可将其视为资产减少和所有者权益减少，复式记账问题一样可以解决。如果纯粹为复式记账目的，完全可以不设置收入、费用要素。那么，财务会计设置收入、费用要素的目的是什么呢？
（2）设置收入、费用要素，目的在于快捷地进行利润计算和利润表编制。
首先，如果没有复式记账，利润计算只能依靠定期盘点，倒挤计算利润。本期利润=（期末资产－期初资产）－（期末负债－期初负债）－（本期增资－本期缩资）。其中，期末和期初资产通过盘点的方式来取得更为容易。
其次，仅仅有三要素（资产、负债和所有者权益）复式记账问题是可以解决的，利润计算也是可以进行的，不用通过盘点计算方式。在利润分配之前，利润具体计算方法为：本期利润=（期末所有者权益－期初所有者权益）－（本期增资－本期返本）－（本期接收捐赠等计入所有者权益利得－本期对外捐赠等直接计入所有者权益损失）。但是这个利润计算办法存在较大问题。一是非常不直观，计算比较繁琐，需要分清楚所有者权益增减的具体原因，并对之做分拆；二是难以告知报表阅读者企业本期的利润是怎么来的、怎么构成的。
再次，设置收入、费用两个要素后，既可以很好地解决复式记账问题，还能将影响利润的资源流入和流出与其他类型的资源流入和流出分离，以便快捷地计算利润。因为我们可以将引起利润增加的资源流入一方面确定为资产增加或者负债减少，另一方面设置一个虚拟的对应面收入，记录其增加；我们也可以将引起利润减少的资源流出一方面确定为资产减少或者负债增加，另一方面设置一个虚拟的对应面费用要素，记录其增加。这样在每一个期间的期末，都可以直接通过账面记录的收入减去费用，得到当期利润。
从上述论述可以看出，收入、费用本身就是一部分资源流入或者流出的对应面，资源流入或者流出是直观的，但是所谓的收入、费用却是不直观的，是虚拟的。因此，初学者很难理解虚拟的、抽样的收入、费用要素，如果不认识这个本质问题，初学者会遇到很大障碍。
2. 全面理解会计科目和账户设置必须结合财务报表。
（1）有了六要素，为什么还要设置科目账户？这也是初学者很容易出现疑问的环节。我们必须知道，如果仅仅有六要素的分类，而没有更进一步的科目分类，将来能够编制出来的报表仅仅是简易的报表而已，报表的作用不大。如资产负债表只能提供总资产信息、总负债信息和总的所有者权益信息，利润表只能提供总收入、总费用和最后利润的信息，难以提供其他更细的、对报表使用者更为有用的信息。
（2）设置科目账户，目的在于能够为报表编制提供更为明晰的分类信息。作为报表使用者，除了要知道企业有多少资产，资产来自于负债和所有者权益各有多少，还需要知道企业资产的分布和流动性，也需要知道负债构成和偿债压力等。从利润表中既要能看出利润多少以及总收入规模、总费用规模，更要知道营业活动和非营业活动对于利润的贡献大小，以便于报表阅读者了解企业盈利的可持续性，了解企业的营业收入规模以及为取得营业收入而付出的代价。
为此，企业的资产要素、负债要素要按照流动性分成流动和长期。收入要分成主营业务收入、其他业务收入和资产使用权让渡收入（投资收益）三类，费用或者代价也相应分成主营业务成本、其他业务成本等，并将与取得上述收入不直接相关的费用分成三个期间费用项目，即所谓科目和账户设置。其目的在于编制出信息明晰的报表，这些分门别类的报表项目编制，其数据必须有来源，其来源只能是分门别类记录的分类账。同时，科目核算内容的规定或者界定与报表编制也是有关系的。比如，在销售商品取得收入时，初学者往往看不见所谓的收入和费用，他们看到的是这项交易的净流入。但是，从利润表编制的数据需求来看，我们不仅仅需要一个利润数据，还需要了解利润形成，需要了解企业经营规模和为取得营业收入支付的代价，这样才可以全面评价企业营运能力和获利能力，因此，收入、费用账户记录的是交易金额而不是净额。
可见，结合报表编制信息来源需求，来理解会计科目和账户设置，才有一个较好的逻辑思路。
二、学习、讲授中高级财务会计课程更离不开财务报表
      我们往往认为，中高级财务会计就是讲解会计准则关于若干类型经济业务具体会计处理规定的，核心就是编制相应的会计分录，完全忘却会计报表逻辑思维。以下通过几个简单的例子，就可以说明财务会计学习和讲授过程中，财务报表中心位置也是不能忘记的。
1. 以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产核算。金融资产按照投资策略和风险管理要求，可以分为以公允价值计量且其价值变动计入当期损益的金融资产、持有至到期投资、可供出售金融资产等。在第一类金融资产核算上，如果遇到期末尤其是需要编制财务报表时，要对此类金融资产进行账面价值与公允价值比对，用账面价值与公允价值差异调整“交易性金融资产”和“公允价值变动损益”账户。这里的关键问题就是，为什么调整“公允价值变动损益”账户而不是“投资收益”账户？主要原因是报表编制需要将此类损益与投资收益区分开。利润表中确实要求如此编报，因为投资收益是已经实现的收益，公允价值变动损益是尚未通过真实交易实现而仅仅是账面与市价之间的差异导致的，而且在持有期间可能会持续变动，因此是不稳定的。在真正通过交易卖出此类金融资产时，账面上结存的“公允价值变动损益”才真正转入“投资收益”，进入利润表中的“投资收益”项目列报。
      这样做还是出于考虑报表信息使用者的信息需求，因为投资收益是已经实现的、已经有或者将来会有资金流入或者流出的利润或损失，而公允价值变动损益是目前尚不确定、将来未必有资金流入或者流出的利润或损失，这两者虽然对当期利润都有数据上的影响，但是实质上有差别。
2. 固定资产折旧的处理思想。固定资产折旧会引起资产减少以及费用或者成本增加，因此，初学者认为既然是折旧引起的资产减少，那么就是固定资产减少，往往将此类资产减少记入“固定资产”账户贷方。但是准则规定此类资产减少记入“累计折旧”账户。为什么这样做，其实解释还是离不开报表编制。在资产负债表正表中，“固定资产”项目金额=“固定资产”账户借方余额－“累计折旧”账户贷方余额－“固定资产减值准备”贷方余额，虽然在正表中看不出累计折旧账户的作用，但是在报表附注中，必须披露固定资产原价、累计折旧等信息。由此可见，如果在计提折旧时没有设置“累计折旧”账户，而是直接放在“固定资产”账户记录此类资产减少，将来难以通过账簿体系查阅到固定资产购置支付原价的信息，也难以了解企业在用固定资产的新旧程度，从而无法判断企业固定资产更新改造资金投入的压力。
三、要培养以财务报表为主线的会计逻辑思维
财务会计绝对不是一门纯技术性、机械性的学科。初学者和讲授者都应该拓宽视野来理解、运用财务会计，并将财务会计与资本市场资产定价以及企业内部管理密切结合起来。
1. 学习者应该扮演双重角色：会计信息的生成者和使用者。对于财务会计学习者而言，知道怎么核算是最基本的要求和认识；知道为什么这样核算是认识的提升；知道不同核算方法造成的不同影响是较高层次的认识，这就涉及会计政策选择等诸多问题。上述无论哪个层次的学习，学习者不能仅仅将自己定位为学习者、财务信息的生成者或者提供者，还必须时常换位思考。学习者应站在报表使用者角度，考虑怎样进行处理、核算、列报更为合理，以期更好地提供决策相关信息。
2. 学习财务会计必须围绕财务报表展开，这样才能形成会计思维。所有的会计核算和信息积累，最重要目的就是为编制报表提供信息准备。当我们不知道为什么这样核算、准则为什么做这样的规范时，就从报表编制列报要求考虑问题，这样才能豁然开朗，明白背后的道理。国际会计准则、西方国家会计准则、中国会计准则都历经变迁，每次变迁，其背后的逻辑都是市场逻辑，即：提供更有效的财务信息，都是围绕信息的价值增加和财务会计目标更好地实现展开的。有了这个会计思维，准则变动的脉络我们就会更清楚，才会促使我们提升知识自我更新能力和自我学习能力，财务会计才会变得生动有趣。
主要参考文献
1. 胡著伟，安庆钊．初级会计学.北京：首都经济贸易大学出版社，2007
2. 李惠，李光贵，周宇．中级财务会计.北京：首都经济贸易大学出版社，2011