【作　　者】
许庆建

【作者单位】
（河南经贸职业学院财经系 郑州 450042）

【摘　　要】

      【摘要】金融资产是历年CPA《会计》考试的热点，也是考试比较容易失分的地方。本文通过对2007 ～ 2011年CPA《会计》金融资产考题的统计分析，总结出其命题主要集中在六个方面并提出相应的应试技巧，以供考生参考。
【关键词】金融资产   命题规律   应试技巧      一、金融资产考题命题规律
      笔者通过对2007 ～ 2011年CPA《会计》金融资产考题统计分析发现，其命题主要集中在六个方面，其具体内容及分值分布见下表：
2007 ～ 2011年金融资产考题知识点分布

其中，金融资产分类考题主要集中在金融资产分类和重分类两个方面；金融资产初始会计处理考题主要集中在取得时其初始入账价值的确认与计量；金融资产减值考题主要集中在金融资产减值的确认与计量；金融资产期末账面价值考题主要集中在其期末价值的确认与计量；金融资产转移考题主要集中在其转移判断的标准；投资收益计算考题主要集中在持有期间投资收益的计算及其对当期利润的影响两个方面。
二、金融资产考题应试技巧
1. 金融资产分类考题的应试技巧。对于金融资产初始分类考题，应试者应注意以下两个方面：首先是企业持有金融资产的目的，若企业为近期出售而持有，则应将其划分为交易性金融资产；其次是金融资产所包含的内容及数量，若企业持有少量（不构成重大影响）上市公司限售股权，且不满足直接将其划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的条件时，则应将其划分为可供出售金融资产。对于金融资产重分类考题，应试者应把握一个基本原则：除了持有至到期投资与可供出售金融资产在符合一定条件下可以相互重分类外，其他一律不准相互进行重分类。
【例1】（2009年计算分析题）（1）甲公司1月1日，购入乙公司于当日发行且可上市交易的债券100万张，支付价款9 500万元，另支付手续费90.12万元。该债券期限为5年，每张面值为100元，票面年利率为6%，于每年12月31日支付当年度利息。甲公司有充裕的现金，管理层拟持有该债券至到期。（2）甲公司6月25日，购入丁公司首次公开发行的股票100万股（不构成重大影响），共支付价款800万元，丁公司股票的限售期为1年，甲公司取得丁公司股票时没有将其指定为以公允价值计量且变动计入当期损益的金融资产，也没有随时出售丁公司股票的计划。请分别判断甲公司取得的乙公司债券、丁公司股票应划分的金融资产类别，并说明理由。
解析：（1）甲公司取得乙公司债券时应该划分为持有至到期投资。理由：①该资产到期日固定、回收金额固定或可确定;②有明确意图将该资产持有至到期；③有能力将该资产持有至到期。（2）甲公司取得丙公司股票时应该划分为可供出售金融资产，理由：甲公司持有的丁公司限售股票没有随时出售的计划（持有目的）且持有的股权对丙公司不具有控制、共同控制或重大影响，故应将该限售股权划分为可供出售金融资产。
2. 金融资产初始会计处理考题的应试技巧。对于该类考题，应试者应注意以下四个方面：首先是要谨记“交易费用”处理的原则，即除了交易性金融资产取得时的“交易费用”计入到“投资收益”外，其他一律计入金融资产取得时的初始成本；其次是金融资产取得时，其包含的已宣告但尚未发放的股利或利息，不计入初始取得成本，而是计入“应收股利”或“应收利息”中；再次是要注意企业购买金融资产时各类款项的支付方式是“共支付”还是“另支付”；最后是要深刻理解“票面利率与市场利率的差异”是持有至到期投资平价、溢价或折价取得的原因。
【例2】（2009年计算分析题）接例1（1）请计算甲公司取得乙公司债券时的入账价值。
解析：甲公司取得乙公司债券的初始入账价值＝折价支付的价款+另支付的相关交易费用=9 500+90.12＝9 590.12（万元）。3. 金融资产减值考题的应试技巧。对于该类考题，应试者应注意以下四个方面：首先要判断金融资产是否需要计提资产减值准备。如交易性金融资产是企业为近期出售而持有的，其公允价值在短期内变动是市场的正常现象，其会计处理通过公允价值变动进行，而无需进行资产减值准备计提；而其他金融资产则应视情况计提减值准备。其次要根据具体的金融资产类别，计算计提金额。持有至到期投资减值准备的计提金额=该资产的期末账面价值-预计未来现金流量的现值；可供出售金融资产减值准备的计提金额=初始价值-该资产期末的公允价值。再次要注意可供出售金融资产所包含的内容。如果可供出售金融资产所包含的内容是权益性工具，则其减值的判断依据是公允价值发生严重或非暂时性的下跌，其计提的金融资产减值损失，在以后不能通过损益转回，仅能通过资本公积转回；若可供出售金融资产的内容是债务性工具，其减值的迹象是未来现金流量的现值低于其账面价值且还将下降，其计提的金融资产减值损失，在以后可通过损益转回。最后金融资产减值发生后，应根据其总账科目的余额减去其相应减值准备后的净额填列到资产负债表项目中。
4. 金融资产期末账面价值考题的应试技巧。对于该类考题，应试者关键要看金融资产所采用的后续计量模式。若金融资产后续计量模式采用的是公允价值计量，则其期末的账面价值等于当日的公允价值；若金融资产后续计量模式采用的是摊余成计量，如持有至到期投资，则其期末的账面价值等于其期末摊余成本，计算公式为：期末账面价值=期末摊余成本=期初摊余成本+投资收益（期初摊余成本×实际利率）-本期收回的利息（分期付息债券面值×票面利率）和本金-已计提的减值准备，其中，第一期期初的摊余成本为其初始确认成本即取得时的入账价值。
【例3】（2007年单项选择题）20×7年1月1日，甲公司自证券市场购入面值总额为2 000万元的债券。购入时实际支付价款2 078.98万元，另外支付交易费用10万元。该债券发行日为20×7年1月1日，系分期付息、到期还本债券，期限为5年，票面年利率为5%，年实际利率为4%，每年12月31日支付当年利息。甲公司将该债券作为持有至到期投资核算。假定不考虑其他因素，该持有至到期投资20×7年12月31日的账面价值为（   ）。
A. 2 062.14万元   B. 2 068.98万元   C. 2 083.43万元   D. 2 072.54万元
解析：甲公司将其所持有的债券划分为持有至到期投资，其后续计量模式采用的是摊余成本计量，则20×7年12月31日账面价值＝摊余成本=期初摊余成本+投资收益（期初摊余成本×实际利率）-本期收回的利息（分期付息债券面值×票面利率）和本金-已计提的减值准备=2 088.98+2 088.98×4％-2 000×5％＝2 072.54（万元）。故答案为D。
5. 金融资产投资收益考题的应试技巧。对于该类考题，应试者应注意以下两方面：首先是基于商业交易实质的角度，深入理解金融资产从持有到处置完毕，产生的投资收益总额=现金流入总量-现金流出总量，其中，产生现金流入有三种情形：①收到金融资产的利息或股息；②金融资产出售时产生的净额；③债券到期产生的本金。产生现金流出的只有一种情形，即取得金融资产时支付的总价款。其次要明晰金融资产产生的投资收益对利润总额或净利润的影响数额。
【例4】（2009年单项选择题）20×7年1月1日，甲公司从二级市场购入乙公司分期付息、到期还本的债券12万张，以银行存款支付价款1 050万元，另支付相关交易费用12万元。该债券系乙公司于20×6年1月1日发行，每张债券面值为100元，期限为3年，票面年利率为5%，每年年末支付当年度利息。甲公司拟持有该债券至到期。则甲公司持有乙公司债券至到期累计应确认的投资收益是（   ）。
　　A. 120万元   B. 258万元   C. 270万元   D. 318万元
解析：甲公司持有该股票产生的现金流入为利息和到期本金之和=100×12×5%×2+12×100=120+1 200=1 320（万元）；产生的现金流出为支付的总价款1 062万元，则应确认的投资收益＝现金流入-现金流出=1 320-1 062=258（万元），故答案为B。
6. 金融资产转移考题的应试技巧。金融资产转移考题的应试技巧可以总结为一个方面，即金融资产所有权上的几乎所有风险和报酬转移给了转入方，是确认金融资产转移最为关键的依据。
【例5】（2008年多项选择题）20×7年12月1日，甲公司将某项账面余额为1 000万元的应收账款（已计提坏账准备200万元）转让给丁投资银行，转让价格为当日公允价值750万元；同时与丁投资银行签订了应收账款的回购协议。同日，丁投资银行按协议支付了750万元。该应收账款20×7年12月31日的预计未来现金流量现值为720万元。假定甲公司按以下不同的回购价格向丁投资银行回购应收账款，甲公司在转让应收账款时不应终止确认的有（   ）。
A. 以回购日该应收账款的市场价格回购   B. 以转让日该应收账款的市场价格回购   C. 以高于回购日该应收账款市场价格20万元的价格回购   D. 回购日该应收账款的市场价格低于700万元的，按照700万元回购   E. 以转让价格加上转让日至回购日期间按照市场利率计算的利息回购
解析：选项A,企业将金融资产出售，同时与买入方签订协议，在约定期限结束时按当日该金融资产的公允价值回购，表明企业已将金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬转移给转入方的，应当终止确认该金融资产。其余全部不符合金融资产转移确认的标准。故答案为BCDE。
主要参考文献
1. 财政部会计司.企业会计准则讲解2006.北京：人民出版社，2007
2. 中国注册会计师协会.会计.北京：中国财政经济出版社，2012