【作　　者】
张明星 王 强

【作者单位】
（重庆工商大学会计学院 重庆 400067）

【摘　　要】

      【摘要】本文对不同情况下离退休人员的安置费用处理进行探讨，以期进一步理清关于离退休人员安置费用处理的相关规定并对其合情、合理、合法地加以运用。
【关键词】离退休人员   安置费用   会计处理   税务处理

      关于离退休人员的安置费用，由于没有明确的文件规定，使得在具体的处理问题上一直存在争议，尤其是在企业重组中。例如，某些企业不预提离退休人员及内退人员的相关费用，某些企业又全额预提费用；又如，预提费用标准和发放标准不一致，导致离退休人员费用的预提数存在明显差异。
离退休人员的安置费用总体上讲分为社会统筹费用和统筹外费用。社会统筹费用是由社会保险机构或税务机关按照一定的计算基数与提取比例向企业和职工统一征收的费用，其金额是确定的。统筹外费用是国家为保障企业老职工退休后的养老、医疗等生活待遇，允许有条件的企业在基本养老保险、基本医疗保险之外发放的阶段性、过渡性、有限性的福利补贴，主要包括离休人员补贴、退休人员补贴及医药费。
一、离退休人员安置费用的会计处理
      （一）非企业重组下离退休人员安置费用的会计处理
根据《财政部关于企业加强职工福利费财务管理的通知》（财企［2009］242号），离退休人员统筹外费用属于企业的职工福利费开支范围，本质上讲属于延期支付的职工福利。①如果企业以货币性福利发放给离退休人员，则借记“应付职工薪酬——职工福利费”科目，贷记“银行存款”科目。②如果以自产产品或外购商品作为非货币性福利发放给离退休人员，应确认收入，并结转自产产品的生产成本或外购商品的采购成本。借记“应付职工薪酬——职工福利费——非货币性福利”科目，贷记“主营业务收入”、“应交税费——应交增值税（销项税额）”科目。借记“主营业务成本”科目，贷记“库存商品”科目。
（二）企业重组下离退休人员安置费用的会计处理
1. 离退休人员社会统筹费用的会计处理。企业在重组过程中，解除、终止劳动合同的职工其经济补偿和需一次性缴纳的社会保险费的金额是确定的，不需要预提，而统筹外费用金额是不确定的，需要预提。按照企业会计准则，该费用属于职工薪酬，应借记“应付职工薪酬——辞退福利——社会统筹”科目，贷“银行存款”科目。
2. 离退休人员统筹外费用的会计处理。
（1）非分立式重组。根据《财政部关于企业重组有关职工安置费用财务管理问题的通知》（财企［2009］117号）及《财政部关于中央企业重组中退休人员统筹外费用财务管理问题的通知》（财企［2010］84号），企业进行非分立式重组，如果在重组过程中涉及了产权关系变动、股权结构调整，离退休人员的统筹外费用所属的时期要分重组基准日之前和重组基准日之后分别处理。
若离退休人员的统筹外费用属于重组基准日之前，则重组前的企业应从净资产中预提离退休人员的统筹外费用，并按照“人随资产、业务走”的原则，由承继重组前企业相关资产及业务的企业承担，重组后企业发放离退休人员统筹外费用时直接从预提费用中核销，不作为企业的职工福利费。财企［2009］117号文件还规定，企业预提各项职工安置费用，在资产评估之前不得从拟转让的净资产中扣除，也不得从转让价款中直接抵扣，应当从产权转让收入中优先支付。对已经按照企业会计准则的规定预提的职工安置费用余额，在资产评估之前应当调整拟转让的净资产。企业核算应发离退休人员统筹外费用时，借记“资本公积（留存收益）”科目，贷记“其他应付款”科目；实际支付时，借记“其他应付款”科目，贷记“银行存款”科目。企业预提统筹外费用时，借记“预计负债”科目，贷记“资本公积”科目。
若离退休人员的统筹外费用属于重组基准日之后，则其不能从重组前企业的净资产中预提，但由于重组后企业仍需支付，故此时的离退休人员统筹外费用属于职工福利，借记“应付职工薪酬——职工福利（补贴）”科目，贷记“其他应付款”科目。
（2）分立式重组。根据财企［2009］117号文件的规定，企业实行分立式重组，将离退休人员和内退人员移交存续企业或者由上级集团公司集中管理的，预提费用由重组后企业以货币资金形式支付给管理单位。
重组后企业货币资金充足时，管理单位发放的离退休人员统筹外费用需从专户中列支，不应作为管理单位的职工福利费。预提统筹外费用时，借记“预计负债”科目，贷记“银行存款——预提的职工安置费用专户存款”科目。发放统筹外费用时，借记“其他应付款”科目，贷记“银行存款——预提的职工安置费用专户存款”科目。
重组后企业货币资金不充足时，可以自重组完成日起的5年分期支付，同时应当按照重组基准日5年期银行贷款利率向管理单位支付分期付款的利息，有关利息支出作为重组后企业的财务费用处理。企业预提统筹外费用时，借记“预计负债”、“财务费用”科目，贷记“其他应付款”、“应付利息”科目。发放统筹外费用时（不考虑相关税费），借记“其他应收款”、“应收利息”科目，贷记“银行存款”、“财务费用——利息收入”科目。
另外，如果企业是在财企［2009］117号文件实施之前完成重组，重组后企业将离退休人员移交给上级集团集中管理，但是当时并未预提相应的统筹外费用，则重组后的企业应该定期向上级集团公司缴纳相应资金作为离退休人员的统筹外费用，此时离退休人员的统筹外费用纳入职工福利费。发放统筹外费用的上级集团会计处理为：借记“应付职工薪酬——职工福利费”科目，贷记“银行存款”科目。如果由上级集团公司代为支付离退休人员统筹外费用，则该费用不纳入上级集团公司职工福利费。
二、离退休人员安置费用的税务处理
1. 社会统筹费用的税务处理。企业缴纳的社会统筹费用由基本养老保险、基本医疗保险等组成。而《企业所得税法实施条例》规定：企业依照国务院有关主管部门或者省级人民政府规定的范围和标准为职工缴纳的基本社会保险费和住房公积金，准予扣除。所以，离退休人员离退休时企业为其缴纳的一次性社会保险是可以税前扣除的。
2. 统筹外费用的税务处理。国家税务总局大企业税收管理司《关于2009年度税收自查有关政策问题的函》（企便函［2009］33号）指出，根据新《企业所得税法实施条例》第三十四条的规定，企业向退休人员发放的补助不得税前扣除。根据《个人所得税法》及其实施条例的相关规定，离退休人员从原任职单位取得的各类补贴、奖金、实物，应在减除费用扣除标准后，按“工资、薪金所得”缴纳个人所得税。企便函［2009］33号文件同时指出，企业向退休人员发放的补助应按规定扣缴个人所得税。所以，离退休人员的补助费用不但在企业所得税前不能扣除，还要扣缴个人所得税。
对于以上规定，有些学者认为是因为离退休人员补贴与企业取得的收入无关，因此企业发放的统筹外费用才不能在税前扣除，而又有些学者认为离退休人员补贴应该在税前扣除。笔者认为，离退休人员的统筹外费用是应该可以税前扣除的。离退休人员作为企业的老员工，在曾经的任职期间对企业的发展做出过贡献，而且企业支付离退休人员的统筹外费用是为社会分担了部分社会养老责任，减轻了社会的压力，保护了离退休人员的权益，提高了其退休后的生活质量，国家应给予支持。○