【作　　者】
张马沙

【作者单位】
（广东商学院华商学院 广东增城 511300）

【摘　　要】

      【摘要】 借贷记账法记账规则是会计初学者必须理解和掌握的重要基础知识，它应该尽可能严谨、完整。本文运用比较、分析等方法指出了现行会计教科书中所述借贷记账法记账规则存在的重大缺陷，并尝试着进行了修补和完善，同时对补充的规则逐条进行了简明扼要的解释，对可能引发质疑的多借多贷规则采取了举例进行演示，佐证了设置相关规则的合理性和实践基础。
【关键词】 借贷记账法   先借后贷   左借右贷   多借多贷

      一、借贷记账法记账规则在现行教科书中的典型描述
借贷记账法的记账规则是指运用借贷记账法在账户上记录经济业务所引起的会计要素增减变化的规律……我们可以将其概括为：有借必有贷，借贷必相等。
“有借必有贷，借贷必相等”这一记账规则可具体表述如下：对每一项经济业务引起会计要素的变动金额，都必须在至少两个相互联系的账户中进行记录；记录经济业务的账户可以是同一类账户，也可以是不同类别的账户，但必须分别记入一个账户的借方和另一个账户的贷方；记入借方的金额必须与记入贷方的金额相等。
二、借贷记账法记账规则的缺陷分析与补正的必要性
笔者根据多年的实践经验和教学经验，认为无论是从会计学术理论建设上还是从会计实际工作操作规范上考虑，都有必要对借贷记账法记账规则进行补充和完善，使其更加完整、严谨。
借贷记账法是会计行业中的一项专业规定，操作方式必须严格照章办理。若记账规则不完整齐全，就会有游移空间存在，学生在学习过程中会产生疑惑，理解上会产生歧见，操作中就会产生偏差。譬如，我们常常听到高年级会计学生有这样的抱怨：“我们学会计原理时老师说不能多借多贷，怎么高级财务会计中有这么多多借多贷的会计业务呢？”
其实，除了高级财务会计外，在金融会计、外贸会计、纳税会计、集团公司会计、并购重组会计中都不可避免地存在大量多借多贷会计业务，这就充分表明有关借贷记账规则的会计基础理论存在重大缺陷，主要表现就是不够完整和严谨。因此，对借贷记账法记账规则的缺陷进行补正非常必要。
三、对借贷记账法记账规则的补正
1. 先借后贷。此规则明确了借贷记账法分录编制的先后顺序，只能是（且必须是）借方在先，贷方在后，而不能颠倒为先贷后借，也不能借或贷谁先谁后都可以。初学会计的学生在练习中常出现先贷后借的错误分录，若有此规则，则可避免发生此类错误。
2. 左借右贷。此规则明确了借贷记账法中的借方和贷方的固定位置。无论编制会计分录、填写记账凭证、账页设计、资产负债表（账簿式）列示都只能是借方在左，贷方在右，而不能颠倒为左贷右借，也不能借或贷谁左谁右都可以。初学会计的学生在练习中偶尔也会出现把丁字账设为左贷右借的错误，若有此规则，就可避免发生此类错误。
3. 有借必有贷，借贷必相等。此规则明确了借贷记账法中的借方和贷方的匹配关系。不可有借无贷，也不可有贷无借，且借方数额（合计）必须等于贷方数额（合计）。此条规则在各种教科书中皆有详细叙述。
4. 允许多借多贷。即：可以一借一贷，也可以一借多贷或多借一贷，特殊情况下还可以多借多贷。此规则与借贷记账法的实际运用紧密结合，使学习者能够尽快掌握借贷记账法的一般运用，能正确、高效地使用借贷记账法，并对借贷记账法在复杂会计业务处理中如高级财务会计中的运用有一个正确的预期。
四、多借多贷会计业务例析
例1：某工业企业对外购原材料实行计划成本核算，采购甲材料480千克，计划成本25元/千克；材料验收入库，货款14 040元（其中，价款12 000元，增值税2 040元），以支票付讫，并以现金支付装卸费75元。要求作相关分录。
材料实际成本=12 000+75=12 075（元），材料计划成本=480×25=12 000（元）。借：材料采购12 075，应交税费——应交增值税（进项税额）2 040；贷：银行存款14 040，库存现金75。材料成本差异的相关分录省略。
例2：非同一控制下企业合并业务。W公司于2007年某月某日，以银行存款10 000 000元及一批固定资产购入X公司70%的股权。固定资产原始价值为8 000 000元，累计折旧为3 000 000元，公允（评估）价值为6 000 000元。要求编制W公司取得长期股权投资的会计分录。
W公司初始投资成本=10 000 000+6 000 000=16 000 000（元）。借：长期股权投资——投资成本16 000 000，累计折旧3 000 000；贷：固定资产8 000 000，银行存款10 000 000，营业外收入1 000 000。
例3：B公司是A公司的非全资子公司，A公司拥有B公司80%的股份。本年度B公司净利润为24 000元，期初未分配利润9 000元，本期提取盈余公积3 000元，应付利润12 000元，期末未分配利润18 000元。要求为A公司编制合并财务报表的抵销分录。
借：投资收益19 200（24 000×80%），少数股东收益4 800（24 000×20%），期初未分配利润9 000；贷：提取盈余公积3 000，应付利润12 000，未分配利润18 000。
例4：存款人支取到期的定期存款，银行做如下会计分录：
借：吸收存款——定期储蓄存款，利息支出；贷：库存现金，其他应付款——应交利息税。
例5：开放式基金被赎回时，基金管理公司应做如下分录：
借：实收基金，未实现利得，损益平准金；贷：应付申购款，其他收入——赎回费，应付赎回费——××银行。
此外，企业所得税业务中采用资产负债表债务法核算（具体数据略），则多借多贷会计分录如下：借：所得税费用，递延所得税资产；贷：应交税费——应交所得税，递延所得税负债。
由上述会计分录可见，多借多贷分录不仅是可行的，甚至是必须和不可避免的。但我们的基础会计教材常常避而不谈，有些甚至说不得编制多借多贷分录，本文引入“允许多借多贷”规则，以消除这一误区。
主要参考文献
1. 戴德明，林刚，赵西卜.财务会计学.北京：中国人民大学出版社，2006
2. 王红云，赵永宁.纳税会计.成都：西南财经大学出版社，2010
3. 刘正刚，李旭颖.高级财务会计.北京：国家行政学院出版社，2011
4. 郭德松，刘海燕.金融会计.武汉：华中科技大学出版社，2007