【作　　者】
刘启正

【作者单位】
（贵州师范大学法学院 贵阳 550001）

【摘　　要】

      【摘要】 企业所得税优惠政策中规定科研成果的费用若符合条件的可以进行加计扣除，这一法律规定对企业研发新技术新方法等提供了有力的助推。由于我国《合同法》中规定了技术开发合同，在《专利法》中规定了专利权属，在税法中对专利成果的费用提出了减免，这就使得企业专利开发税收加计扣除出现了不同的情况。同时，企业内部员工也是企业科研成果的研发主体，其研发方式的不同也决定了企业所得税加计减扣的不同情况。本文详细分析了以上几种具体情况下的专利开发支出加计扣除问题，以供参考。
【关键词】 专利开发   研究开发费用   技术开发合同   加计扣税

      一、专利开发加计扣税范围
专利技术是现代社会中重要的市场推动力，其成果申请专利权成功后为《专利法》所保护。在《专利法》第二条中规定，本法所称的发明创造是指发明、实用新型和外观设计。发明，是指对产品、方法或者其改进所提出的新的技术方案。实用新型，是指对产品的形状、构造或者其结合所提出的适于实用的新的技术方案。外观设计，是指对产品的形状、图案或者其结合以及色彩与形状、图案的结合所作出的富有美感并适于工业应用的新设计。
税收优惠对促进专利进步具有积极作用，我国通过加计扣税的方式推动专利技术的发展。《企业所得税法》第三十条规定，企业下列支出可在计算应纳税所得额时加计扣除：（一）开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用；（二）安置残疾人员及国家鼓励安置的其他就业人员所支付的工资。
《企业所得税法实施条例》第九十五条对加计扣除的研究费用具体规定为：企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用，未形成无形资产计入当期损益的，在按照规定据实扣除的基础上，按照研究开发费用的50%加计扣除；形成无形资产的，按照无形资产成本的150%摊销。
国税发［2008］116号第四条规定，企业从事《国家重点支持的高新技术领域》和国家发展改革委员会等部门公布的《当前优先发展的高技术产业化重点领域指南（2007年度）》规定项目的研究开发活动，其在一个纳税年度中实际发生的下列费用支出，允许在计算应纳税所得额时实行加计扣除：①新产品设计费、新工艺规程制定费以及与研发活动直接相关的技术图书资料费、资料翻译费。②从事研发活动直接消耗的材料、燃料和动力费用。③在职直接从事研发活动人员的工资、薪金、奖金、津贴、补贴。④专门用于研发活动的仪器、设备的折旧费或租赁费用等。⑤专门用于研发活动的软件、专利权、非专利技术等无形资产的摊销费用。⑥专门用于中间试验和产品试制的模具、工艺装备开发及制造费。⑦勘探开发技术的现场试验费。⑧研发成果的论证、评审、验收费用。
《企业所得税法》中规定的加计扣税的新产品、新技术、新工艺的研究开发标的，和《专利法》所称的发明、实用新型、外观设计存在着部分重合，也就是说如果专利技术中的发明、实用新型是以企业运营为目标进行的研究，那所产生费用就属于税法所指的加计扣税范围。
《企业所得税法实施条例》中规定的加计扣税项目包括形成无形资产和未形成无形资产两种形式，这两种形式必须是《国家重点支持的高新技术领域》和国家发改委公布的《当前优先发展的高技术产业化重点领域指南（2007年度）》所规定的项目。符合以上两个文件的成果大多可以归入到专利所指的发明和实用新型中。
由于《企业所得税法实施条例》将加计扣税的成果分为形成无形资产和未形成无形资产两种形式，我国《专利法》规定专利成果可以是归单位所有也可以是归个人所有，专利技术的开发可以是企业自主完成也可以是企业委托其他主体完成。由于存在这些差异，专利开发税收加计扣除的制度还存在以下问题。
二、未形成无形资产的加计扣除
《企业所得税法实施条例》第九十五条规定未形成无形资产的研究开发费用应计入当期损益，在按照规定据实扣除的基础上，按照研究开发费用的50%加计扣除，也就是说应按照研究经费的150%扣除。
《企业所得税法实施条例》第九十五条所称的未形成无形资产，是指虽然研究成功但是未申请专利，形成专利权或经研究无法产生成果的。未将研究成果申请专利权的，研究成果只能作为技术秘密予以保护。技术秘密的权属当然归持有人，而

企业作为持有人就享有技术秘密的所有权，在进行扣税时，无论技术秘密由谁研发，加计扣税的主体都是持有技术秘密的企业。从计算方式来说，扣除的方式是通过计算实际发生的研发费用，用实际发生的研发费用抵扣税款后加计50%的研发费用抵扣税款。
科研过程不是一帆风顺的，有的研究可能无法产生成果，企业进行了投入但没有产生技术成果的，我国在法律规定中没有做具体规定。笔者认为，对此种情况应当从税法的本意出发，税法加计扣除企业研发费用的目的是为了鼓励企业技术创新，促进经济和社会的发展。经过实际研究无法产生成果的，其依然是国家鼓励的对象，因此应对其实际产生的费用适用加计扣除的规定予以减免。
三、企业自主研发形成无形资产的加计扣除
企业自主研发新技术、新产品、新工艺形成无形资产的，可以通过两种方式产生：一是由企业成立专门的研究小组或有专门科研部门对新技术产品和新工艺进行研究的；二是企业要求员工作为额外工作完成的。
1. 现代企业在进行技术创新时大多采取的是成立专门研发小组，由研发组成员进行科研，取得的成果作为企业成果。研发小组使用企业的经费作为设计费、新工艺规程制定费，用企业资金购买技术图书资料、翻译资料；所消耗的材料、燃料和动力由企业支付；企业支付研发人员的工资、薪金、奖金、津贴、补贴；实验费用、设备制造费用、研发成果论证费用以及仪器设备的租赁费用都由企业一并支付。由于研发人员是基于自己的职务，利用单位物质条件完成，这种情况应属于《专利法》第六条中规定的：“执行本单位的任务或者主要是利用本单位的物质条件所完成的职务发明创造，申请专利的权利属于该单位。”既然研发成果归单位所有，对科研费用进行加计扣除税额时按照无形资产成本的150%摊销。
2. 企业要求员工以额外完成工作的方式获得科研成果的，首先存在的问题就是专利权的权属问题。如企业只是允诺员工在完成非研究的本职工作后完成科研，给予的回报仅仅是一定的加班工资，并且完成科研的员工进行科研时并未大量使用本单位的物质条件完成专利成果，则专利成果是否应当归企业所有仍存在疑问。即使专利技术归企业所有，在申请加计扣除税费时成本应如何计算，是按加班工资计算还是按成果的价值计算亦无法解决。
四、企业委托其他主体研发无形资产的加计扣除
有的企业在发展过程中具备自主科研能力，但还有一部分企业在发展中没有设立相关的科研单位，科研任务往往是交给其他科研单位实施。将科研课题交付给其他单位进行研究的往往是通过技术开发合同完成。
技术开发合同可分为委托开发合同和合作开发合同两种。
1. 委托开发合同是指委托单位不参与研究，直接委托给科研单位，成果归属由双方约定的合同。对于委托开发合同产生的技术成果，我国《合同法》第三百三十九条规定，委托开发完成的发明创造，除当事人另有约定的以外，申请专利的权利属于研究开发人。研究开发人取得专利权的，委托人可以免费实施该专利。研究开发人转让专利申请权的，委托人享有以同等条件优先受让的权利。
委托开发合同双方当事人对成果归属有约定的从约定，如约定成果归企业一方所有的，企业可以将委托开发的费用作为研发费用，符合条件的可以计入加计扣除的范围。未约定成果归属的，委托方可以使用，但没有专利的所有权。这样就可能导致企业支付了大笔的研发费用，但由于未获得专利权无法实现税收的加计扣除，并因此受到损失。
2. 合作开发合同是由两个主体共同出资共同研究的合同形式。对于合作开发合同产生的技术成果，我国《合同法》第三百四十条规定，合作开发完成的发明创造，除当事人另有约定的以外，申请专利的权利属于合作开发的当事人共有。当事人一方转让其共有的专利申请权的，其他各方享有以同等条件优先受让的权利。合作开发的当事人一方声明放弃其共有的专利申请权的，可以由另一方单独申请或者由其他各方共同申请。申请人取得专利权的，放弃专利申请权的一方可以免费实施该专利。合作开发的当事人一方不同意申请专利的，另一方或者其他各方不得申请专利。
合作开发合同中技术成果归合作开发的双方当事人共有，在进行税收加计扣除时法律规定应分别估算双方支付的费用，分别对不同主体进行加计扣除。
五、研发费用加计扣除的计算方法
无论是企业内部人员完成科研获得专利成果、企业委托其他单位完成科研获得专利成果还是企业与其他法人完成研发获得专利成果的，所支付的研发费用均属资本化支出，可作为无形资产成本的一部分，按照法律规定可作为加计减扣的范围依法予以摊销，即：按无形资产成本的150%从无形资产使用时起，按使用寿命平均摊销转贴研究开发费用。
加计扣除摊销的方式有两种：一是按企业会计准则，将构成研发成果所使用的研究开发费足额转入无形资产，按其使用寿命平均摊销到每一财会年度内；在申报纳税时，再税前加计扣除按年摊销额的50%，通过纳税申报环节享受税收优惠。二是按《企业所得税法》规定，将构成科研成果研究开发费用及费用的50%直接计入成本，且将此摊销额提前计入企业研发年度的净利润。进行核算时，按使用寿命年限平均摊销，加计后的摊销额直接计入成本，不再进行纳税调整，通过会计核算享受了税收优惠。
主要参考文献
1. 企业所得税法实施条例.国务院令第512号，2007-12-06
2. 专利法.中华人民共和国主席令第八号，2008-12-27
3. 国家发改委等.当前优先发展的高技术产业化重点领域指南（2007年度）.2007年第6号，2007-01-23