【作　　者】
王 强 张明星

【作者单位】
（重庆工商大学会计学院 重庆 400067）

【摘　　要】
      在实务过程中，企业面临的一些收入确认问题，其处理方式按照现行收入确认准则来处理，存在一定的问题和不利影响，也存在一定争议。本文将以案例材料为背景，探讨在签订最低购进量合同下，购货方实际购进量小于合同规定的最低购进量时，销货方在收入确认方面有关会计处理问题，并分析由此带来的影响与正确处理争议，力图对收入确认准则的完善和改革带给实务和理论界一定启发。
一、案例材料
某销货方（简称“甲”）与某购货方（简称“乙”）就某软件产品A签订购销合同，甲生产A产品的成本为60元/个，合同规定：A产品的单价为100元/个，自合同签订之日起，乙每季度向甲采购A产品的最低量为1 000个单位，某季度乙实际采购量为800个单位，甲按照乙实际需求量发出商品，乙方也按照实际需求量支付相关款项。甲方的相关会计处理如下（假设不考虑增值税）：借：银行存款80 000，应收账款——乙20 000，主营业务收入100 000，主营业务成本48 000；贷：库存商品——A产品48 000。
注册会计师在审计时发现，甲往来账上“应收账款——乙”的金额为：（1 000-800）个×100元/个=2（万元），并确认2万元的主营业务收入，由于甲并未实际发出商品，也就并未确认相应的主营业务成本，连续两个季度存在这种情况。同时，注册会计师通过向乙方函证2万元的应收款项，也得到了乙方的证实。
      注册会计师按照规定，仍然要求甲公司相应地调减应收账款和主营业务收入，遭到甲方拒绝，甲方给出的理由如下：①按照合同规定，乙方确实违反了合同中“最低采购量”的相关规定，公司按照合同规定的最低采购量确认对乙方的债权，并确认收入；②注册会计师通过函证，乙方也承认愿意支付违反合同规定的“差额价款”，相关经济利益很可能流入企业。
二、甲公司会计处理存在的问题与改进措施
1. 甲公司作此会计处理，主要存在以下三个方面的问题：①不符合收入与成本配比的原则，在确认了收入的同时，并没有确认相应的成本；②由于差额部分的商品并未实际发出，与商品所有权有关的主要风险和报酬转并未移给购货方，企业仍然保留通常与所有权相联系的继续管理权，不符合收入确认的原则；③在收入的确认原则当中，甲是否应当确认为收入并不以乙是否愿意支付此部分差额为基础。
2. 甲公司会计处理产生的影响：①从绝对指标上看。甲公司相当于只确认了“差额收入”，而并未确认“差额成本”，虚增了公司的净资产和利润，影响了资产负债表和利润表两张财务报表。②从相对指标上看。由于甲方将合同中最低采购量与实际采购量的差额确认为收入，但由于并未实际发出商品，也就并未确认相关的主营业务成本，使得每个季度末在确认差额的收入时，导致公司的毛利率［（营业收入-营业成本）/营业收入］这一相对指标较高。
      从以上两种影响可以得知，甲方的这一处理确实导致毛利率较高，虚增资产和利润，对投资者有一定的误导。更加值得一提的是，投资者若非专业的财务会计人员，在看到甲方确认的收入的两点理由时，对这一差额收入基本上不会持任何怀疑态度。
3. 甲公司会计处理的改进措施：按照现行会计准则和收入确认的原则，甲公司对于差额部分的款项不作任何处理，仅确认实际发出商品的收入和相应成本。
三、本案例会计处理的争议
在签订最低采购量合同的前提下，如果将“差额收入”的取得相应的成本理解成甲实际发出商品的成本呢？也就是本案例中差额收入2万元的成本其实就包含在实际发出商品成本4.8万元之中，如此看来，案例中的正确答案就值得商榷。
乙在后续期间，若并没有按照实际允诺的条件补付差额，甲是否应该按照合同规定拥有对乙关于差额款项的追缴权利呢？若有这个权利，在甲的会计处理中没有任何反映和核算，就不合理；若没有这个权利，乙不履行承诺，合同便成一纸空文，没有任何效力。另一方面，乙若在后续期间，按照合同的规定和承诺，直接支付了差额部分的款项，甲却没有同时交付相应的差额商品，也就没有确认相应成本，按照前面的分析仍不能确认为收入，甲公司对此该作何处理呢？
尽管销货方以合同为基础的收入确认方式，按照现行的收入确认原则是不正确的，但是若转换思维并将合同的法律效力考虑在内，本案例的正确处理方式又存在一定的问题。同时，假设后续经济活动发展存在的情况，相关的会计处理又将导致“无法解决”的尴尬局面。希望本文抛砖引玉，并期待实务界和理论界对此加以深入探讨。○