【作　　者】
李晓红 王 珏 王瑞迎

【作者单位】
（石家庄铁路职业技术学院 石家庄 050041）

【摘　　要】

      【摘要】本文对“免抵退”税政策适用范围、概念、计算公式等进行了解析，以期解决出口退（免）税新政中生产企业一般贸易出口货物劳务“免抵退”税的计算复杂、难以理解的问题，减少相关企业涉税风险。
【关键词】增值税   免抵退税   退税管理

      自1985年开始，我国对出口的商品实行出口退税制度。其后，出口退税政策历经多次重大调整。2012年5月25日，财政部和国家税务总局联合发布了《关于出口货物劳务增值税和消费税政策的通知》（财税［2012］39号）；6月14日，国家税务总局下发了《关于发布〈出口货物劳务增值税和消费税管理办法〉的公告》，整理并公布了针对出口货物劳务增值税和消费税的管理办法，较为集中地解决了文件繁琐、管理不便的问题。新政的出台更加便于出口企业以及税务人员对出口货物劳务税收政策和管理规定的掌握与操作，减少了纳税分歧，简化了退税手续，更加公平、合理。
目前，我国出口企业出口货物劳务分别适用增值税退（免）税、增值税免税、增值税征税政策以及消费税退（免）税、征税政策。适用增值税退（免）税政策的出口货物劳务，又分别实行增值税“免抵退”税或“免退”税办法。本文结合出口退（免）税新政，拟对生产企业一般贸易“免抵退”增值税政策予以解析。
一、“免抵退”税政策适用范围解析
实行出口“免抵退”税办法的范围包括：生产企业出口自产货物和视同自产货物及对外提供加工修理修配劳务，以及列名生产企业出口非自产货物。而不具有生产能力的出口企业（以下称“外贸企业”）或其他单位出口货物劳务，免征增值税，相应的进项税额予以退还（即实行“免退”税办法）。
其中，生产企业是指具有生产能力（包括加工修理修配能力）的单位或个体工商户。出口货物，是指向海关报关后实际离境并销售给境外单位或个人的货物，分为自营出口货物和委托出口货物两类。
值得注意的是出口企业与非出口企业的划分：出口企业，是指依法办理工商登记、税务登记、对外贸易经营者备案登记，自营或委托出口货物的单位或个体工商户，以及依法办理工商登记、税务登记但未办理对外贸易经营者备案登记，委托出口货物的生产企业；范围之外的应视为非出口企业，是指不具有进出口经营权委托出口货物的商贸企业或个人。
出口企业与非出口企业的不同点在于，前者是自营或委托出口的货物实行退（免）税，后者是委托出口的货物按免税办理。前者，出口企业中的生产企业考虑实行“免抵退”税，而外贸企业实行“免退”税办法。
二、“免抵退”税概念解析
免税：是指对生产企业出口的货物劳务，免征出口环节增值税；抵税，是指生产企业出口货物劳务所耗用的原材料等所含应予以退还的进项税额，抵顶内销货物的应纳税额；退税，是指生产企业出口的货物劳务应抵顶的进项税额大于其内销货物劳务的应纳税额时，对未抵顶完的部分予以退税。根据“免”、“抵”、“退”三个概念的含义，举例解析如下：
假设某企业当期不得免征和抵扣税额为0万元，上期留抵税额为0万元。
（1）当期内销货物销项税额100万元，当期内销进项税额60万元，当期外销进项税额20万元。
当期应纳税额＝当期内销货物销项税额100－（当期内销进项税额60＋当期外销进项税额20）＝20（万元）
当期应纳税额＞0，为应纳税额；进项税额80万元全部抵扣，没有留抵税额。
（2）当期外销进项税额70万元，其他同（1）。
当期应纳税额＝当期内销货物销项税额100－（当期内销进项税额60＋当期外销进项税额70）＝-30（万元）
 内销货物应纳税额＝100－60＝40（万元），小于应抵顶的外销货物的进项税额70万元；抵顶外销货物进项税额40万元后的差额30万元为应退税额；进项税额已得到抵扣或退税，期末无留抵税额。
（3）当期内销进项税额130万元，其他同（1）。
当期应纳税额＝当期内销货物销项税额100－（当期内销进项税额130＋当期外销进项税额20）＝-50（万元）
内销货物应纳税额＝100－130＝-30（万元），没得到抵扣的内销货物进项税额30万元留待下期抵扣；没有免抵税额；外销货物的进项税额20万元考虑退税。三、“免抵退”税计算公式解析
按上述“免抵退”税概念计算免、抵、退税额的操作易于理解，但却未被财税［2012］39号文件采用。究其原因，在于按概念计算需要分清内销和外销的进项税额分别是多少，这就需要准确确定出口货物耗用了多少原材料、零部件、燃料、动力等。在实际工作中，为避免企业蓄意混淆内销货物和出口货物的生产成本，骗取出口退税，就不可能以内销、外销“实际成本”为依据来计算退税额，这样，就出现了新政中复杂的“免抵退”税计算公式。
如果按公式计算出的当期应纳税额＞0，则表明企业当期应抵顶的进项税额小于其内销货物劳务的应缴税额，企业本期没有出口退税，而是应当按照“应纳税额”向国家纳税。
      如果按公式计算出的当期应纳税额＜0，即企业当期出现留抵税额，则可能有两个原因：一是企业本期应抵顶的进项税额大于其内销货物劳务的应缴税额，此时的负数为税务机关应当退还企业的出口退税额；二是企业本期内销货物劳务的销项税额小于其进项税额，此时的负数应为下期留抵税额，因此需要再进行当期免抵退税额的计算，来确定当期的出口退税额。如果当期期末留抵税额≤当期免抵退税额，则：当期应退税额＝当期期末留抵税额；如果当期期末留抵税额＞当期免抵退税额，则：当期应退税额＝当期免抵退税额。其中，“当期应退税额”是在内销和出口相“抵”之后，国家应以现金退还给企业的税额；“免抵退税额”是在内销和出口没有相“抵”之前，国家应给予企业的全部退税额。
例：大华公司生产的产品既有出口又有内销，出口实行“免、抵、退”办法。出口货物适用增值税税率17%，出口货物退税率13%，当期出口产品离岸价600万美元，即期汇率7.0，当期进项税额600万元。另外，当期免税进口价值200万美元的料件，用于生产出口产品。没有上期留抵税额。
（1）假设当期内销货物不含税销售额4 000万元，出口退税凭证在本期全部收齐。
（2）假设当期内销货物不含税销售额2 500万元，其余条件不变。
（3）假设当期内销货物不含税销售额100万元，其余条件不变。
      具体的计算见“出口免抵退税计算表”，出口退税的账务处理如下：
（1）当期不得免征、抵扣和退税税额的账务处理：借：自营出口销售成本1 120 000；贷：应交税费——应交增值税（进项税额转出）1 120 000。
（2）按规定计算的当期抵扣税额的账务处理：借：应交税费——应交增值税（出口抵减内销产品应纳税额） 3 640 000（1）/3 010 000（2）/0（3）；贷：应交税费——应交增值税（出口退税）3 640 000（1）/3 010 000（2）/0（3）。
（3）转出当期应交税额的账务处理：借：应交税费——应交增值税（转出未交增值税）1 920 000（1）；贷：应交税费——未交增值税1 920 000（1）。
或，计算、申报应予退回的税款的账务处理：借：其他应收款——应收出口退税630 000（2）/3 640 000（3）；贷：应交税费——应交增值税（出口退税）630 000（2）/3 640 000（3）。收到退税款的账务处理：借：银行存款630 000（2）/3 640 000（3）；贷：其他应收款——应收出口退税630 000（2）/3 640 000（3）。
值得注意的是，为了便于退税管理，以出口货物离岸价格而不是成本作为退税的依据，加之出口货物的征税率和退税率不一致，不可能实现彻底退税，导致企业实际获得的退税现金额减少。企业当务之急是准确把握新政，减少涉税风险，增强竞争力。
主要参考文献
1. 李晓红．涉外会计实务．北京：清华大学出版社，2010
2. 李清木.外贸企业代理进出口业务的会计处理.商业经济，2003；4