【作　　者】
荣树新

【作者单位】
（湖南工程职业技术学院管理工程系 长沙 410151）

【摘　　要】

      【摘要】本文从进项税额转出的情形入手，拓展了进项税额转出的计算公式。为了应用好公式，本文还提出了会计账户摘要、明细账专栏设置、定额制定等方面的建议措施。
【关键词】营改增   一般纳税人   进项税额转出

营业税改征增值税的改革试点使得试点地区一般纳税人进项税额转出的计算变得非常复杂。而现有法规及教材给出的进项税额转出计算公式未能适应税制改革试点的需要，相关公式中数据如何取得也不够明确，影响其应用。为此，本文对营业税改征增值税试点地区一般纳税人进项税额转出金额的计算进行探讨。
一、进项税额需转出的情形与有关规定
根据《交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点实施办法》（简称《试点实施办法》）第二十四条的规定：用于集体福利或者个人消费的购进货物、加工修理修配劳务或者应税服务，非正常损失的购进货物及相关的加工修理修配劳务和交通运输业服务，非正常损失的在产品、产成品所耗用的购进货物（不包括固定资产）、加工修理修配劳务或者交通运输业服务，其进项税额均不得从销项税额中抵扣。
先前的《增值税暂行条例》第十条、《增值税暂行条例实施细则》第二十七条亦有类似规定。《增值税暂行条例》第十条还规定：进项税额不得从销项税额中抵扣的外购项目，其相应运费的进项税额亦不能抵扣。
一般纳税人发生上述规定情形，说明企业成为有关货物、劳务或服务的最终消费者，增值税抵扣链条中断。如果企业在取得货物或有关劳务、服务的当期，已将其增值税进项税额实际申报抵扣，后发生上述进项税额不得抵扣的情形，根据《试点实施办法》第二十七条的规定，应当将该进项税额从当期进项税额中扣减；无法确定该进项税额的，按照当期实际成本计算应扣减的进项税额（即进项税额转出金额）。《增值税暂行条例》和《增值税暂行条例实施细则》亦有类似规定。
二、进项税额转出的计算
1. 外购货物、外购加工修理修配劳务和外购运输服务进项税额转出的计算。
（1）外购货物、外购加工修理修配劳务的成本不含运费。应转出的进项税额=应转出进项税额的货物（劳务）总成本×增值税适用税率。
（2）外购货物、外购加工修理修配劳务的成本含运费。①如原购买时取得普通运费发票，则：应转出的进项税额=［应转出进项税额的货物（劳务）总成本-运费］×增值税适用税率+运费÷（1-运费进项税额扣除率）×运费进项税额扣除率。②如原购买时取得运费增值税专用发票，则：应转出的进项税额=［应转出进项税额的货物（劳务）总成本-运费］×增值税适用税率+运费×交通运输业服务税率。
（3）从农业生产者或小规模纳税人处购入免税农产品的成本不含运费。应转出的进项税额=应转出进项税额的农产品总成本÷（1-农产品进项税额扣除率）×农产品进项税额扣除率。
（4）从农业生产者或小规模纳税人处购入免税农产品的成本含运费。①如原购买时取得普通运费发票，则：应转出的进项税额=（应转出进项税额的农产品总成本-运费）÷（1-农产品进项税额扣除率）×农产品进项税额扣除率+运费÷（1-运费进项税额扣除率）×运费进项税额扣除率。②如原购买时取得运费增值税专用发票，则：应转出的进项税额=（应转出进项税额的农产品总成本-运费）÷（1-农产品进项税额扣除率）×农产品进项税额扣除率+运费×交通运输业服务税率。
会计实务中，应转出进项税额的货物（农产品）总成本，是按应转出进项税额的货物数量与单位成本计算得来的，其数量实实在在，容易确定，因此上述公式运用的关键是单位成本的确定。以实际成本计价核算法为例，其方法包括先进先出法、移动平均法、全月加权平均法、个别认定法等。在零库存（供料风险大）和个别认定法（原材料管理成本大）下，单位成本以及运费能够准确确定外，其他方法则难以保证原材料单价或单位成本以及运费的准确性。
因此笔者认为，会计应在有关明细账上进行加注处理。以外购原材料为例，实际成本计价核算法下，存在运费时，应在原材料明细账摘要栏摘录运费金额及税率或扣除率，以便在发生进项税额转出情形且能准确计算运费时，利用该信息准确计算不得抵扣的进项税额（即进项税额转出金额）。在确实无法准确取得原材料单位成本以及运费资料情况下，则按一致性原则，按会计上确定的当期实际成本与税率计算不得抵扣的进项税额，即企业可不区分运输费7%进项税额扣除率和11%增值税税率来计算进项税额转出情形原材料不可抵扣的进项税额，也就是不可抵扣的进项税额直接按有关原材料成本与相应税率计算。
2. 产成品（劳务或服务）进项税额转出的计算。
      一般纳税人产成品（劳务或服务）发生进项税额转出情形，其应转出的进项税额计算公式为：应转出的进项税额=应转出进项税额的产成品数量×单位成本×外购项目金额占产成品成本比例×增值税适用税率。或者：应转出的进项税额=应转出进项税额的产成品（劳务或服务）总成本×外购项目金额占产成品成本（劳务或服务成本）比例×增值税适用税率。
从该公式可以看出，计算的关键是确定产成品（劳务或服务）成本中外购项目金额（比例）。为此，试点地区一般纳税人在会计核算上应采取一些特殊处理方法：一是制造费用、辅助生产在按部门设置明细账的基础上，其“外购项目”应单设专栏进行明细核算。如辅助生产成本明细账应单设“修理费”、“折旧费”、“运输费”和“设备租赁费”、“机物料消耗”、“周转材料摊销”等专栏，其中“运输费”项目还可按11%税率和7%扣除率分设。制造费用明细账专栏的设置亦类似。二是基本生产成本明细账应按“外购项目”单设“原材料”、“燃料”、“外购动力”、“外购半成品”等成本项目；劳务或服务成本明细账应按“外购项目”单设“材料费”、“折旧费”、“周转材料摊销”、“修理费”等成本项目。三是产品单位成本报表应在“直接材料”和“制造费用”成本项目下均增设“其中：外购项目”专栏。这样，未来真正发生非正常损失时，可以根据有关明细账或单位成本报表，准确推算产成品（劳务或服务成本）中外购项目金额（比例），进而计算不得抵扣的进项税额。
3. 在产品（劳务或服务）进项税额转出的计算。
在产品（劳务或服务）发生进项税额转出情形，其应转出的进项税额计算公式为：应转出的进项税额=应转出进项税额的在产品数量×单位成本×外购项目金额占在产品成本比例×增值税适用税率。或者：应转出的进项税额=应转出进项税额的在产品（劳务或服务）总成本×外购项目金额占在产品（劳务或服务）成本比例×增值税适用税率。
从该公式可以看出，计算的关键是确定在产品成本（劳务或服务成本）中外购项目金额（比例）。由于在产品（劳务或服务）尚未完工或完成，完工进度较难把握，因而在产品（劳务或服务）成本及其外购项目金额较难确定。要解决这一难题，笔者认为，一方面制造费用、辅助生产成本、基本生产成本、劳务或服务成本明细账对“外购项目”均应单设专栏，另一方面企业应制定产品（劳务或服务）成本定额，此举可以方便在在产品（劳务或服务）发生进项税额转出情形时，根据基本生产、劳务或服务成本明细账“外购项目”金额计算进项税额转出金额，或者根据发生进项税额转出情形的在产品（劳务或服务）“外购项目”定额、损失数量和适用税率计算进项税额转出金额，或者根据完工产品单位成本“外购项目”金额、在产品完工进度、进项税额转出情形和适用税率计算进项税额转出金额。值得注意的是，由于在产品（劳务或服务）成本及其外购项目金额人为估算因素较多，因此，真正发生进项税额转出情形在产品计算进项税额转出金额时，应取得税务机构的认可。○