【作　　者】
毛慧华

【作者单位】
（广东青年职业学院财经系 广州 510510）

【摘　　要】

      【摘要】税收征管的关键在于纳税主体的确认、税源的控制及征税对象的辨别。本文分析了电子商务的本质与特点，以电子商务的业务模式、交易方式、结算方式及物流方式对税收征管要素的影响等角度为切入点，比较了电子商务模式和传统商务模式的差异，探寻电子商务税收征管的思路。
【关键词】电子商务模式   商务活动本质   税收征管关系

随着计算机网络技术应用于商务活动中，新型商务模式——电子商务应运而生。目前，我国尚无专门针对电子商务税收征管的法律。电子商务具有交易数字化、网络化、虚拟化，信息传播高速化，不受时间和空间的限制，可控性差等特点，在交易中的纳税义务人、课税对象、纳税义务发生时间、纳税地点、纳税期限等与现行税法中的相关规定难以对接。随着电子商务的蓬勃发展，电子商务的税收征管问题将日益凸显，税收流失的情况将日益严重。要探寻解决电子商务条件下税收征管问题的办法，还得从了解这一新型商务模式的特点与税收征管的关系着手。
一、电子商务的业务模式对税收征收管理的影响
根据交易主体划分，电子商务主要有B2B、B2C和C2C三种业务模式。B2B模式是在企业与企业之间进行的，主要指在企业、公司、商业机构相互之间通过电子信息技术进行的订货、定购、付款、结算等交易行为。B2C模式是在企业与消费者之间进行的，主要指消费者利用电子信息技术直接参与经济活动，它基本等同于电子零售商业，消费者可以利用各种电子交易平台，使自己的需求得到满足。C2C模式是指消费者之间通过电子交易平台，实现买卖沟通，达成交易。
1. B2B模式对税收征收管理的影响。企业对企业的电子商务模式（B2B）。根据易观国际B2B市场年度综合报告显示，2011年中国线上B2B电子商务市场总收入规模达85.0亿元。艾瑞咨询中国中小企业B2B电子商务行业年度监测报告（2011 ~ 2012年）中提到，2011年中国使用第三方B2B电子商务服务的中小企业数量为2 260万家占中小企业的比例为51.5%，而中小企业B2B在线交易额达到1.13万元，占中小企业B2B总交易额的6.6%。可见，在B2B电子商务中中小企业所占的比例不大，大型企业才是B2B电子商务应用的重点。在中小企业当中有80%的企业具有接入互联网的能力，拥有独立网站或网店的企业仅占44.3%，其中100人以上的企业拥有网站或网店的企业超过70%。可见，100人以下的微型企业建立网站或网店的意识还有待加强。大概半数的中小企业投入在电子商务上的支出不足5 000元，支出主要用于硬件、基础设施、网络接入方面，真正的日常业务维护及业务咨询费用并不多。与此同时，大型企业的信息化投入也逐年增加，而企业的信息化水平也不断提高。根据易观智库发布的数据，传统企业电子商务面临着新的机遇和挑战，在传统企业“触网”之后，真正的电子商务生态正在形成，新生态之下，传统企业将逐步脱离完全依赖第三方电子商务平台的生存状态，取而代之的是，自建网站和依托第三方平台共生共长的商业模式。因此，平台服务商将在这一阶段聚合大量行业企业，平台规模将逐渐壮大。
根据以上的数据分析，B2B模式电子商务主要有如下特点：其一，企业对B2B电子商务的应用规模比起B2B总体规模仍只是很小的一部分，其中主要以大型企业为主，而且B2B电子商务的应用层次仍停留在比较低级水平，多数企业只将网络作为推广营销的手段和工具——线上信息线下交易。也就是说，B2B电子商务模式目前主要以互联网商务平台发布产品和服务信息为主要模式，电子商务网站只促成交易双方联系，而报价、签订合同、下订单、生产、发货、结算货款等行为都与网络平台无关，交易方式和传统商务没有太大的区别。其二，参与买卖的企业，绝大多数是具有依法经营的实体，对这些企业而言电子商务仅仅是营销手段之一，而并非全部，企业并未完全虚拟化，交易双方主体明确，交易活动较为规范，成本核算要求严格，交易一般需要提供发票，这对企业隐瞒交易会带来一定的困难。其三，企业受财务制度约束，必须建立完整的财务核算体系，可透过其账务系统对其应纳税义务进行认定，比如稽核企业的货币资金账户、有关商品账户、成本收入账户以及企业的发票购领记录等。此外，企业对企业的业务一般涉及大宗交易，引起的资金变化和物资进出量大，较容易通过监控企业资金流和物流的变化动向来确定企业的纳税义务。可见，企业对企业的电子商务与传统商务的差异较小，基本可以依照现行税制，确定纳税主体、纳税客体、纳税地点及应税行为等税收征管要素。
2. B2C模式对税收征收管理的影响。企业对消费者的电子商务模式（B2C）。消费者是商品和服务的最终接受者，处于交易活动的终端，消费者希望购买到价廉物美的商品和享受优质超值的服务的心理是永远不会变的，但在传统商业模式下，商品通常要经过好些周转环节才能最终到达消费者，中间每经历一个环节就意味着要增加成本，导致零售价比出厂价要翻番，传统商业模式一直不能很好地解决这一矛盾。随着电子商务的兴起，网络为企业和消费者搭起了交易的桥梁，越来越多的品牌商、 一级批发商、厂商透过网络把商品直接卖给消费者，企业不必再让利给中间商，从中获得了实惠，由于减少了增加购买成本的中间环节，消费者也可以以较低的价格买到称心如意的商品，可谓实现了买卖的双赢。
在B2C模式下，企业和消费者可以直接进行交易，也许是出于消费习惯，或者是出于对价格优惠的追求，消费者往往很少在交易中索要发票。此外，消费者的购买能力相对于企业来说实在是太有限了，所以单笔的交易量和交易金额一般较小，因此交易方式更为灵活多样。根据中国互联网络信息中心（CNNIC）发布的《第30次中国互联网络发展状况统计报告》显示，截至2012年6月，中国使用网上支付的用户规模达到1.87亿人，在网民中的渗透率为34.8%，网络交易资金流监管也有一定的难度。故B2C模式的隐蔽性较大，不排除有些企业可能会利用C2C模式来掩盖B2C的实质，采用诸如交易不入账，资金通过账外账户收付等手段，来达到隐瞒交易、逃避税收的目的。
3. C2C模式对税收征收管理的影响。消费者对消费者的电子商务模式（C2C）。从1999年开始，随着互联网热潮的涌起，个人对个人的C2C电子商务模式逐渐在中国发展起来，C2C的初衷是网上二手跳蚤市场，个人可以把自己闲置不用的东西放在网上售卖，随着东西的售出，交易也就结束了，这只是一种个人的行为，不具有持续性，而且售卖自用旧物是免税的。但随着C2C电子商务模式的创新，各C2C网站打出“免费开店”、“免费网上创业”、“免费上网做生意”的口号，任何个人只需要登陆购物或拍卖网站，注册成为用户，然后登陆填写建店信息，就可以完成建店的流程，只需少量、甚至可以免去店铺租金，且不受时间、地域的限制，个人只需要一台电脑，就可以天天上网管理商品、决定价格和促销手段，轻轻松松地实现当老板的愿望。从此，C2C 的模式开始有了质的变化，C2C已不再是个人偶发的二手物品转让行为了，取而代之的是有着和企业运作相类似的流程，以盈利为目的，持续销售新商品的商业行为了。
由于自建网站及网站日常的维护费用对于个人经营者来说比较高，所以C2C模式非常依赖电子商务中介交易平台，中介交易平台可以帮助个人建立店铺，发布产品信息，制定定价策略，充当连接买卖双方的桥梁，为交易完成、款项结算提供技术支持。更重要的是，C2C参与交易的双方均为消费者，网络的范围如此广阔，交易双方又以隐匿身份的方式交易，与不知道底细的陌生人交易，信用问题尤为突出。电子商务中介交易平台恰恰能够作为交易的第三方受到买卖双方的信任，所以这是C2C交易普遍采用的方式。在传统商业模式下，经营者需要得到工商行政管理部门审批，才可以取得合法的经营资格，个体工商户也不例外，而个人在网上开店则通常没有进行任何工商、税务登记，自觉申报纳税更无从谈起。个人网店甚至没有固定的机构和经营地址，也没有完整的账务系统，所以要查账征收比较难实现。虽然在电子商务中介平台上开办网店需要提供个人身份信息和银行账户资料，但由于这些资料涉及个人隐私，网站在核查时权限受限，所以通常只能进行形式上的审核，而不能真正验证用户的身份和账户资料的真实性，无法确认电子商务中介平台中的经营者在现实中的身份。同时，交易双方交易时可以使用虚拟的信息，虚拟信息与真实信息之间并无必然的联系，因而难以将交易和某个特定的真实的主体联系在一起。除此以外，C2C交易一般也不开具发票，并且交易具有频繁、分散，交易额小，交易形式灵活多变等特点，这些特点都不利于税收监管。
4. 总结。电子商务条件下，企业与企业之间的交易一般比较规范，对税收征收管理的影响不大，适用于传统商务企业的稽查征管手段同样也适用于电子商务企业。但如果消费者或者个人参与到电子商务交易中的话，税收征管情况就变得复杂了，主要原因在于：①交易主体的身份不容易确认；②应税行为与交易主体之间的内在联系不容易确认；③无固定经营场所，无法认定纳税地点，无法划分税收管辖范围；④无交易凭据，无完整的账务系统，征管稽查失去基础。从电子商务的业务模式对税收征管的影响来看，C2C的征管难度最大，其次是B2C，难度最小的是B2B，所以，如何对电子商务中的C进行有效的管理是解决问题的关键所在。
二、电子商务交易方式和结算方式对税收征收管理的影响
在传统税收征管中，企业的信息流和资金流是重要的依据，商务活动的交易方式和支付方式是影响交易信息流和资金流形成的重要因素，掌握电子商务条件下所使用的交易方式和支付方式，可以为探索电子商务税收征管对策提供有益的思路。
电子商务的交易方式主要有两种： “线上交易”和“线下交易”。线上交易又称在线交易，是指在互联网上达成的交易，甚至交易的标的可以通过互联网交付。在线交易，需要借助网络交易系统或电子商务交易平台，在系统确认交易双方达成交易的同时，交易被记录在系统中，但一般不形成纸质的交易凭证，交易信息被储存在交易系统中。线下交易则是脱离网络环境所达成的交易，也叫离线交易。离线交易情况下，网络仅仅充当营销推广的一种方式，宣传和推广商品及劳务，扩大影响力，而不充当交易工具，成交依然需要面对面签订交易合同并完成交易，这与传统商务的交易形式并没有本质区别。从这个角度看来，电子商务的新挑战在于网络本身具备交易功能，而网络交易规则极为宽松，任何人都可以在网上进行交易，尤其是允许匿名交易，使得交易者的身份不易确认，而无法确认纳税主体。网络交易一旦达成便记录在案（服务器），从征管的角度来看这反倒是个可以加以利用的有利条件，但网络交易记录的查询涉及加密和授权的问题，不是随便什么人都可以获得交易的相关信息的。此外，交易信息的电子化、数字化、无纸化，使得通过网络交易标的的性质不易辨认，因而导致课税对象无法确定。若能够解决加密技术、授权问题和还原数字型交易信息，那么也就可以对电子商务活动进行监管了。根据前面所引用的数据，目前我国大多数企业采用“线上宣传，线下交易”的方式，但随着电子商务的发展，在线交易的规模会越来越大，税款流失的情况也将越来越严重。
在交易款项结算方面，电子商务可以采用在线或离线的方式来支付交易款。在线支付是指通过互联网发出支付指令来完成付款的方式，这种方式需要借助网络支付平台，通过第三方转账支付（中国人民银行，2005）或通过网络银行直接支付款项。在线支付的流程图如下图所示：

      可见，无论是第三方支付平台还是网络银行支付平台都是独立于交易双方的，资金流的经过必然会留下记录，而且记录并不受交易双方左右，这样资金流在理论上是可控的。中国互联网络信息中心（CNNIC）发布的《2012年中国网络支付安全状况报告》显示，当前我国网上支付用户最主要使用的网上支付类型是第三方支付账户余额支付和网上银行支付，分别覆盖了79.2%和75.7%的支付用户。快捷支付和卡通支付也成为新的支付趋势，网民使用比例也达到了40.4%，个人用户的资金流追查起来比企业用户的难度更大，而且就目前网上交易匿名的情况来看，根据网络上的资金流和网上收付账户并不一定就能追溯到企业或者个体经营者。离线支付是指脱离网络，采用诸如现金、货到付款、汇款、银行转账等传统方式来结算货款，这些传统的结算方式各有特点，受监管的程度也不一样，通过银行或其他金融机构划转的款项比较利于监控，现金交易的监管难度则相对较大，但不管采用哪种传统结算方式都要面临结算账户和账外现金流的管理问题。
三、电子商务的物流方式对税收征收管理的影响
根据电子商务交易标的的特点可将电子商务分为两种类型：有形电子商务和无形电子商务。所谓有形电子商务是指有形货物的电子交易，交易可能在线上达成，也可能在线下达成，但有形的货物必须通过传统的物流渠道来交付。从货物流转的渠道来看，这种类型的电子商务与传统商务在物流方面没有本质区别，除大型企业可能会配备自己的物流部门以外，一般企业大多采用第三方物流，而对物流的监管一般要结合存货的仓储变动情况，但由于电子商务企业虚拟化的特点，仓储的情况一般不容易掌握。所谓无形电子商务是指无形商品（如数字化产品等）和服务（如在线提供咨询等）的电子交易。对这种类型的交易而言，交易对象被数字化后在互联网中进行传递和交换，交易的场所也变成了虚拟的网络空间，在虚拟的空间交易虚拟的数字信息，一定程度上改变了产品的性质，使产品的提供由原来的有形形式转变为以数字形式提供，商品、劳务和特许权难以区分，无疑对现行税制以实物流为主来定义和控制征税对象的原则提出了挑战。
综上所述，除去商务活动中技术手段应用上的差异，仅就交易过程、结算过程和物流过程来看，其实电子商务和传统商务并无差异，所面临的税收征管问题是具有同质性的，都涉及交易过程、结算账户、现金流和物流的管理和控制，所以解决电子商务税收问题的思路、原理和方法自然也和传统商务条件下的一样。而考虑计算机技术和网络技术应用于商务活动的因素，在监控电子商务交易过程、结算账户、现金流和物流之前，得先解决交易的主体、结算账户、现金流和物流的归属问题，这才是电子商务征管与传统商务征管的差异所在。归纳起来，电子商务税收征管难的难题主要在两个方面：①难以确认从事经营活动的企业和个人的身份，互联网使纳税主体呈多样化、模糊化、边缘化的特点，而纳税主体又是税收征管基础的基础，纳税主体不明确，管辖权的问题就无法解决，税务机关便无法确立监管对象，一切征管工作都无从开展；纳税主体不明确，无法确定其固定经营场所，纳税地点无法认定；纳税主体不明确，即使有明确的纳税对象，也无法对税源实施控制。②在电子商务条件下，所有交易信息都电子化、数字化，使征税对象的界限日益模糊，难以区分，征税对象无法确认便无法确定纳税环节、税种、税率等问题。而这两个难题归根到底又是由于计算机技术和网络技术应用于商务活动中，导致商务活动虚拟化，所以，变虚拟为现实将有助于解决电子商务税收问题。
主要参考文献
 1. 邓子基.电子商务对税收的影响.中国税务报，2001-02-06
 2. 程海鹰.知识经济与中国税收问题研究.武汉：武汉大学出版社，2003